20.05.2013
Так склалося, що ми всі носимо імпортний одяг та взуття, споживаємо імпортні продукти харчування, нас оточує імпортна побутова, теле- і радіотехніка. І це далеко не повний перелік сфер, де імпорт витіснив вітчизняного виробника. Виходить, що імпортні товари сьогодні продає чи не кожне торговельне підприємство. Усім їм напевно буде корисно пригадати спеціальні правила застосування звичайних цін при продажу товарів, увезених в Україну, тим більше що з 01.01.2013 р. у цьому питанні відбулися певні зміни.
Алла СВІРІДЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон № 4834 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» від 24.05.2012 р. № 4834-VI.
Порядок № 1340 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 17.12.2012 р. № 1340.
На сторінках нашої газети ми вже неодноразово розглядали питання оподаткування імпортних операцій (див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 84, 2013, № 27). Тому зараз не зупинятимемося на облікових особливостях операцій із ввезення товарів, а зосередимося на порядку відображення в податковому обліку подальших постачань раніше ввезених в Україну товарів. При цьому відразу зауважимо: ураховуючи, що постачанням імпортних товарів на території України можуть займатися як самі імпортери, так і підприємства-перепродавці, окремо поговоримо про облікові особливості з позиції кожної з цих категорій суб’єктів підприємництва.
База обкладення ПДВ для імпортерів
При визначенні бази обкладення ПДВ підприємства-імпортери повинні орієнтуватися на вимоги одночасно двох спеціальних норм ПКУ, а саме п. 39.13 та абзацу третього п. 188.1. Отже, розглянемо, як же розмежувати зону дії зазначених положень.
«Звичайноцінове» обмеження в ПДВ-обліку імпортерів. Нагадаємо, що п. 39.13 ПКУ встановлює особливий порядок визначення звичайної ціни для імпортних товарів, який дослівно полягає в такому: «Для товарів, раніше ввезених на митну територію України у митному режимі імпорту або реімпорту, звичайною ціною продажу (поставки) на митній території України вважається ринкова ціна, але не нижче митної вартості товарів, з якої були сплачені податки та збори під час їх митного оформлення».
При цьому перелік ситуацій, що вимагають від платника податків обов’язкового застосування звичайних цін, наведено в п. 39.1 ПКУ, де зазначено, що звичайні ціни застосовуються при здійсненні:
— бартерних операцій;
— операцій із пов’язаними особами;
— операцій з платниками податків, які застосовують спеціальні режими оподаткування або інші ставки, ніж основна ставка податку на прибуток, або не є платниками цього податку, крім фізичних осіб, які не є суб’єктами підприємницької діяльності;
— в інших випадках, визначених ПКУ.
Таким чином, при здійсненні підприємством-імпортером специфічних операцій, перелічених у п. 39.1 ПКУ, база обкладення ПДВ повинна визначатися з урахуванням звичайної ціни, що встановлюється відповідно до вимог п. 39.13 ПКУ. Тобто визначати звичайну ціну за імпортними товарами потрібно не щодо всіх абсолютно операцій, а лише в ситуаціях, що потребують застосування звичайної ціни.
Виходить, що при постачанні імпортних товарів на території України (у межах однієї з перелічених вище специфічних операцій) платнику податків потрібно порівнювати три види вартості — договірну Д, ринкову Р (вона ж звичайна З — це випливає з визначення терміна «звичайна ціна», наданого в п.п. 14.1.71 ПКУ) та митну М. Таке порівняння логічно завжди починати з останніх двох величин — З (звичайної) і М (митної) вартостей, оскільки, як уже зазначалося, нижньою межею звичайної ціни продажу імпортних товарів на митній території України є митна вартість таких товарів.
Отже, якщо З ³ М, то на наступному етапі з договірною вартістю (Д) слід порівнювати З. Якщо ж З < М, то на наступному етапі з договірною вартістю (Д) потрібно порівнювати М. І в тому, і в іншому випадку більша з порівнюваних величин застосовується для цілей нарахування податкових зобов’язань з ПДВ.
Водночас не варто забувати: вимоги ПКУ в частині застосування звичайних цін (у тому числі відображення податкових зобов’язань з ПДВ виходячи зі звичайних цін) «працюють» лише в тому випадку, якщо договірна та звичайна ціна товарів відрізняються одна від одної більше ніж на 20 %. В іншому разі (якщо договірна ціна відрізняється від звичайної менше ніж на 20 %) при визначенні податкових зобов’язань повинні застосовуватися договірні ціни*. Проте в разі визначення податкових зобов’язань імпортера непорушною нижньою межею буде митна вартість. Отже, про 20 % коридор між договірною вартістю та звичайною ціною можна говорити тільки якщо З ³ М. Виходить, що лише в цьому випадку базою для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ буде договірна вартість, якщо вона «вписалася» в установлені межі («звичайна ціна +/- 20 %») і не вийшла вниз за межі митної вартості. Інакше відштовхуватися доведеться від звичайної ціни.
* Це прямо випливає з абзацу першого п. 39.15 ПКУ, де зафіксовано правило про те, що в разі відхилення договірних цін в обліку платника податків у бік збільшення чи зменшення від звичайних цін менш ніж на 20 %) таке відхилення не може бути підставою для визначення (нарахування) податкового зобов’язання, коригування від’ємного значення об’єкта оподаткування або інших показників податкової звітності. Детальніше про це та інші правила застосування звичайних цін читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 5.
База обкладення ПДВ, якщо звичайна ціна не застосовується. Те, що звичайні ціни імпортери застосовують тільки в ситуаціях, описаних у п. 39.1 ПКУ, на жаль, не означає, що при здійсненні всіх інших операцій можна нараховувати податкові зобов’язання, орієнтуючись виключно на договірну вартість товарів, тобто не враховуючи вартість митну. Виною тому абзац третій п. 188.1 ПКУ, який установлює спеціальні правила визначення бази оподаткування при здійсненні імпортером операцій з постачання імпортних товарів.
Нагадаємо: згідно з цим пунктом база оподаткування операцій постачання товарів, увезених платником податків на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справляються під час їх митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком ПДВ, які включаються до ціни товарів/послуг згідно із законом.
Як бачите, і в загальному випадку (тобто при здійсненні всіх інших операцій, крім згаданих у п. 39.1 ПКУ) імпортеру при розрахунку податкових зобов’язань також доведеться враховувати розмір митної вартості товарів, що продаються (збільшеної на суму акцизного податку та ввізного мита). І майте на увазі: це стосується будь-яких операцій імпортера з товарами, ввезеними на митну територію України.
Інакше кажучи, у загальному випадку нарахування ПДВ здійснюється виходячи з договірної (контрактної) вартості імпортних товарів. Проте, якщо митна вартість імпортних товарів з урахуванням акцизного податку та ввізного мита перевищує їх договірну ціну, нараховувати податкові зобов’язання доведеться все ж виходячи з їх митної вартості, збільшеної на суму акцизного податку та ввізного мита (далі — митна вартість). А це означає, що, наприклад, у разі уцінки* імпортних товарів або при їх продажу за ціною нижче митної вартості з інших причин податкові зобов’язання з ПДВ усе одно доведеться розраховувати виходячи з їх митної вартості, указаної в митній декларації. Причому, оскільки звичайні ціни в цьому випадку не застосовуються, то і 20 % відхилення тут не діє.
* Крім того, нагадаємо: відповідно до п. 152.10 ПКУ, якщо платник податків приймає рішення про уцінку/дооцінку активів згідно з правилами бухгалтерського обліку, така уцінка/дооцінка з метою оподаткування не змінює балансову вартість активів та доходи або витрати такого платника податків, пов’язані з придбанням зазначених активів.
Для наочності викладені висновки проілюструємо на прикладі.
Приклад. Підприємство-резидент імпортувало партію непідакцизних товарів митною вартістю 650000 грн. При ввезенні товару на митну територію України було сплачено такі платежі:
— мито (10 % (умовно)) — 65000 грн.;
— ввізний (імпортний) ПДВ — 143000 грн. [(650000 грн. + 65000 грн.) х 20 %]);
— плата за митне оформлення — 200 грн. (умовно).
Первісна вартість імпортних товарів у бухгалтерському обліку становить 715200 грн. (650000 грн. + 65000 грн. + 200 грн.).
На території України імпортні товари було реалізовано вітчизняному покупцю (підприємству — платникові податку на прибуток). Договірна вартість товарів склала 720000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 120000 грн.).
У випадку, що розглядається, договірна вартість імпортних товарів (600000 грн.) нижче їх митної вартості з урахуванням ввізного мита (715000 грн.). А отже, податкові зобов’язання з ПДВ за операцією постачання товарів, увезених в Україну, визначатимуться виходячи з митної вартості таких товарів, збільшеної на суму мита. Тобто величина податкових зобов’язань становитиме 143000 грн. (715000 грн. х 20 %).
У податковому та бухгалтерському обліку підприємства-імпортера реалізація імпортних товарів відобразиться так (див. таблицю на с. 33):
Податковий та бухгалтерський облік
постачання імпортних товарів підприємством-імпортером
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | Відвантажено товари покупцю, відображено дохід від реалізації | 361 | 702 | 720000,00 | 600000,00* | 715200,00 |
| * У цьому випадку за умовами прикладу продаж імпортних товарів здійснюється звичайному платнику податку на прибуток, а отже, звичайні ціни при визначенні суми податкових доходів не застосовуються. Дохід відображається за загальними правилами виходячи з договірної ціни товарів. | ||||||
| 2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з договірної вартості імпортних товарів | 702 | 641/ПДВ | 120000,00 | — | — |
| 3 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із суми перевищення митної вартості імпортних товарів над | 643 | 641/ПДВ | 23000,00* | — | — |
| * Відображати таким записом суму податкових зобов’язань з ПДВ, розрахованих виходячи з перевищення митної вартості імпортних товарів над їх договірною вартістю, рекомендує п. 1.2 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженої наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141. | ||||||
| 4 | Віднесено до складу витрат суму податкових зобов’язань з ПДВ, нарахованих виходячи із суми перевищення митної вартості імпортних товарів над їх договірною вартістю | 949 | 643 | 23000,00 | — | — |
| 5 | Списано собівартість реалізованих товарів | 902 | 281 | 715200,00 | — | — |
| 6 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації товарів | 702 | 791 | 600000,00 | — | — | |
| — собівартість реалізованих товарів | 791 | 902 | 715200,00 | — | — | |
| 7 | Отримано грошові кошти в оплату відвантажених товарів | 311 | 361 | 720000,00 | — | — |
І на завершення цього підрозділу зазначимо дещо про те, яких правил підприємству-імпортеру слід дотримуватися при виписуванні податкових накладних у разі постачання товарів за ціною нижче митної вартості, а також при їх відображенні в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних (далі — Реєстр).
У такому разі платнику податків доведеться скласти два комплекти податкових накладних:
— перший — виписується виходячи з фактичної (договірної, контрактної) ціни постачання товарів. При цьому складається він у загальному порядку*, у двох примірниках, один з яких видається покупцю (якщо той є платником ПДВ, в іншому разі обидва примірники залишаються у постачальника). Така податкова накладна реєструється в Єдиному реєстрі податкових накладних**;
— другий — виписується на суму перевищення митної вартості імпортних товарів над фактичною (договірною, контрактною) ціною постачання. Така накладна складається у двох примірниках, обидва з яких залишаються у постачальника. При цьому у верхній лівій частині оригіналу такої податкової накладної в полі «Залишається у продавця (тип причини)» проставляється відмітка «Х» та вказується тип причини «01» («Виписана на суму перевищення звичайної ціни над фактичною»). У графі 3 «Номенклатура товарів/послуг продавця» такої податкової накладної зазначається «Перевищення митної вартості товарів над фактичною за товарами, указаними в податковій накладній № ___ (указується порядковий номер податкової накладної, виписаної виходячи з фактичної ціни постачання товарів, тобто тієї, що увійшла до першого комплекту)». У Єдиному реєстрі податкових накладних така накладна не реєструється.
* Про порядок заповнення податкових накладних ми неодноразово писали на сторінках нашого видання (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 35, с. 10; 2012, № 8).
** Порядку реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних присвячено тематичний номер газети «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 40.
Перший комплект податкових накладних у реєстрі відображається в загальному порядку. А от у частині відображення в реєстрі другого комплекту накладних є певні особливості. Так, при заповненні розділу I Реєстру увагу варто звернути на такі графи:
— графа 4 — указується вид документа, яким в нашому випадку буде «ПНП01» (п. 2.4 розд. III Порядку № 1340);
— графа 5 — постачальник зазначає своє найменування (П. І. Б., якщо він підприємець);
— графа 6 — постачальник проставляє свій індивідуальний податковий номер.
База обкладення ПДВ для перепродавців
Із наведеного вище формулювання абзацу третього п. 188.1 ПКУ можна зробити однозначний висновок, що його положення застосовуються виключно підприємствами-імпортерами при постачанні ввезених в Україну товарів*. Водночас іншої спеціальної норми для перепродавців імпортних товарів ПКУ не встановлює, а отже, при визначенні бази обкладення ПДВ їм слід керуватися загальними правилами, передбаченими абзацом першим п. 188.1 ПКУ.
* Ще раз нагадаємо: згідно з цим пунктом виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості база оподаткування визначається при постачанні імпортних товарів, ввезених платником податків на митну територію України.
Нагадаємо: згідно із зазначеною нормою база оподаткування операцій з постачання товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ, з урахуванням загальнодержавних податків і зборів. А звичайною ціною для товарів, раніше ввезених на митну територію України, як ви пам’ятаєте, вважається ринкова ціна, але не нижче митної вартості товарів, з якої було сплачено податки і збори під час їх митного оформлення (п. 39.13 ПКУ). Причому і в цьому випадку звичайну ціну слід застосовувати з урахуванням правил, установлених абзацом першим п. 39.15 ПКУ, тобто з огляду на 20 % відхилення, про яке йшлося вище.
Отже, виходить, що на сьогодні відстежувати митну вартість імпортних товарів з метою визначення бази обкладення ПДВ повинні всі їх постачальники, незалежно від того, є вони безпосередніми імпортерами цих товарів чи тільки перепродавцями (тобто митна вартість імпортованого товару як нижня межа при визначенні бази оподаткування має враховуватися у всьому ланцюжку його руху). Для цього всім підприємствам — перепродавцям імпортних товарів за можливості бажано мати інформацію про митну вартість таких товарів, щоб правильно розрахувати суму податкових зобов’язань з ПДВ від їх продажу.
На наш погляд, логічною ситуацію, що утворилася, назвати складно, не кажучи вже про те, що вона тягне за собою безліч труднощів для перепродавців імпортних товарів. Адже частенько підприємство-перепродавець, яке самостійно не ввозило товари на територію України, просто не має відомостей про величину митної вартості товарів, що ним перепродаються. Виникає запитання: звідки підприємство, що не є імпортером, може отримати таку інформацію?
Звісно, у ситуації, що склалася, найбільш оптимальним варіантом дій буде звернутися до своїх постачальників з письмовим проханням надати копії документів, що підтверджують митну вартість проданих ними товарів (краще, якщо це буде копія ВМД). У такому письмовому зверненні можна пояснити свої мотиви та послатися на вимоги п. 188.1 ПКУ. Проте відразу слід попередити: така інформація цілком вписується в поняття комерційної таємниці і жоден нормативний документ не зобов’язує імпортера ділитися подібними відомостями з усіма своїми покупцями.
Таким чином, виходить, що платники податків — перепродавці імпортних товарів опинилися віч-на-віч з проблемою: порівнювати для цілей нарахування ПДВ продажну вартість товарів з їх митною вартістю начебто і потрібно, але як це зробити — незрозуміло. А отже, можливість платника податків дотримати вимоги п. 188.1 ПКУ цілком і повністю залежатиме від бажання постачальника-імпортера ділитися інформацією про митну вартість ввезених товарів.
До речі, зауважимо: не допоможе «роздобути» згадану інформацію і механізм, передбачений п. 201.10 ПКУ, що полягає в поданні платником податків скарги на постачальника. Адже він застосовується для «захисту» податкового кредиту покупця в разі відмови продавця надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення чи реєстрації в ЄРПН. У нашій же ситуації під питанням правильність визначення податкових зобов’язань покупця, безпосереднього відношення до величини яких продавець не має. Крім того, законодавство не зобов’язує підприємство-імпортера надавати покупцям будь-які відомості про митну вартість товарів, а отже, говорити про будь-які порушення з його боку не доводиться.
У ситуації, що склалася, залишається сподіватися, що законодавці врешті-решт звернуть увагу на озвучену проблему та невдовзі внесуть відповідні зміни до ПКУ. На користь того, що це рано чи пізно має статися, свідчить той факт, що з проблемами, схожими із сьогоднішніми, перепродавці стикаються вже не вперше. Адже перша редакція абзацу третього п. 188.1 ПКУ (що діяла до 01.07.2012 р.) поширювалася абсолютно на всіх продавців імпортних товарів, а не тільки на їх безпосередніх імпортерів. І лише після 01.07.2012 р. сам законодавець за допомогою змін, унесених Законом № 4834 до абзацу третього п. 188.1 ПКУ, вивів неімпортерів (перепродавців) із кола осіб, які зобов’язані при здійсненні операцій в Україні з імпортованими товарами брати до уваги їх митну вартість. Утім, діяло таке полегшення недовго — до 01.01.2013 р., поки не набрала чинності ст. 39 ПКУ. Зараз історія повторюється. Тільки тепер на митну вартість орієнтуватися рекомендують уже абзац перший п. 188.1 і п. 39.13 ПКУ.
При цьому вважаємо, що доти, доки відповідні зміни не буде внесено до ПКУ, у разі виникнення претензій з боку податкових органів суб’єкт господарювання — перепродавець імпортних товарів, який має лист до постачальника-контрагента з проханням надати інформацію про митну вартість та документи, що її підтверджують, має вважатися таким, що діяв сумлінно, і для нього жодних негативних наслідків наставати не повинно. Хоча, звісно ж, податківці від подібних роз’яснень утримуються.
Податок на прибуток та звичайні ціни
«Прибутковий» облік операцій з продажу імпортних товарів, на відміну від ПДВ-обліку, вимагає орієнтуватися на звичайні ціни або митну вартість далеко не завжди. Проте такі вимоги все ж є, і без згадки про них наша розповідь буде неповною.
Отже, і підприємство-імпортер, що реалізує ввезені ним товари на території України, і підприємство-перепродавець доходи від реалізації імпортних товарів відображають на підставі п. 135.4 ПКУ, відповідно до якого дохід від операційної діяльності визначається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше суми компенсації, отриманої в будь-якій формі, у тому числі при зменшенні зобов’язань.
Як бачите, на відміну від бази обкладення ПДВ, при відображенні податкових доходів у загальному випадку слід орієнтуватися на договірну ціну імпортних товарів на всіх етапах їх подальшого постачання. При цьому будь-яких вимог у частині врахування митної вартості товарів чи їх звичайної ціни п. 135.4 ПКУ не містить.
Виняток становлять операції з окремими категоріями покупців, переліченими в пп. 153.2.1 і 153.2.3 ПКУ, а саме:
— пов’язаними особами;
— неплатниками податку на прибуток;
— «нестандартними» платниками податку на прибуток.
Доходи від здійснення операцій з продажу товарів (причому будь-яких товарів, а не тільки імпортних) таким покупцям відображаються виходячи з договірних цін, але не нижче звичайних, що діють на дату продажу (якщо договірна ціна відрізняється від звичайної більше ніж на 20 %).
Крім того, звичайними цінами доведеться керуватися також при проведенні товарообмінних (бартерних) операцій. Таку вимогу містить п. 153.10 ПКУ.
Ну а звичайною ціною буде, звісно, ціна з п. 39.13 ПКУ, тобто ринкова ціна, але не нижче митної вартості товарів, з якої було сплачено податки та збори під час їх митного оформлення.
Підсумуємо. Ураховувати звичайну ціну з метою визначення податкових доходів слід тим імпортерам та перепродавцям, які здійснюють продаж товарів згаданим вище особливим категоріям платників податків, а також за бартером. При цьому така звичайна ціна не може бути нижче митної вартості. У загальному випадку при продажу товарів підприємствам — платникам податку на прибуток звичайна ціна не враховується: продаж і перепродаж імпортних товарів у податковому обліку з прибутку відображається без урахування митної вартості.
А тепер що стосується витрат. Підприємство-імпортер при відображенні податкових витрат на придбання імпортних товарів звичайні ціни повинно враховувати на підставі пп. 153.2.2 і 153.2.3 ПКУ (оскільки при придбанні товарів у нерезидента йдеться про купівлю товарів у неплатника податку на прибуток).
А от перепродавці орієнтуватися на звичайну ціну при відображенні витрат можуть не завжди, а тільки в уже згаданих вище випадках, а саме:
— якщо підприємство, в якого вони придбали цей імпортний товар, належить до особливих категорій платників податків (пов’язана особа, неплатник податку на прибуток або нестандартний платник податку на прибуток);
— при придбанні товарів за бартером.
При цьому майте на увазі: оскільки п. 39.13 ПКУ встановлює звичайну ціну продажу (постачання) товарів, раніше ввезених на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту, то правила визначення звичайної ціни, передбачені цим пунктом, при відображенні податкових витрат не працюють. Тому визначення звичайної ціни при відображенні витрат на придбання імпортних товарів здійснюється за загальними правилами ст. 39 ПКУ.
От і все, що ми мали намір розповісти про порядок застосування звичайних цін при відображенні в податковому обліку операцій з продажу та перепродажу імпортних товарів на території України. Якщо щось не потрапило до нашого поля зору — пишіть, і ми відповімо на ваші запитання.