02.09.2013
| Власникам свердловин |
Підземні води відіграють важливу роль у водопостачанні, широко використовуються в сільському господарстві, промисловості, медицині та інших сферах господарської діяльності. Ми, у свою чергу, зараз поговоримо про те, які умови має бути дотримано підприємством, що вирішило скористатися такими багатствами природи і влаштувати на своїй території джерело (свердловину), воду якого використовувати для власних та/або сторонніх потреб. А також розглянемо пов’язані з цим облікові моменти.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик
Видобування підземних вод для власних або сторонніх потреб регулює низка нормативних документів, зокрема, положення Водного кодексу, Кодексу про надра, Закону про воду, ПКУ тощо. Для здійснення таких операцій доведеться отримати певні дозвільні документи, якими передусім є: спеціальний дозвіл на користування надрами, що дає право суб’єкту господарювання користуватися надрами і видобувати з них корисні (у тому числі підземні води) копалини, а також дозвіл на спеціальне водокористування, що надає суб’єкту господарювання право користуватися видобутими підземними водами (лист Державного комітету України по водному господарству від 16.08.2010 р. № 3837/9/11-10). Крім того, в окремих випадках суб’єкту господарювання знадобиться ліцензія. На цих та інших моментах докладніше зупинимося далі.
Дозвільні документи
Ліцензування. Одразу зазначимо, що власне видобування корисних копалин на сьогодні не ліцензується (з 16.11.2010 р. після змін, унесених до Закону про ліцензування Законом України від 19.10.2010 р. № 2608-VI, цей вид діяльності було вилучено з ліцензованих). Отже, ліцензію на видобування води з підземних джерел суб’єкту господарювання отримувати не потрібно.
Разом із тим слід ураховувати, що згідно з п. 17 ч. 3 ст. 9 Закону про ліцензування ліцензуванню підлягає такий вид діяльності, як централізоване водопостачання та водовідведення. При цьому, як визначено ст. 1 і 15 Закону про воду:
— централізоване водопостачання — це господарська діяльність із забезпечення споживачів питною водою за допомогою комплексу об’єктів, споруд, розподільних водопровідних мереж, пов’язаних єдиним технологічним процесом виробництва та транспортування питної води;
— нецентралізоване водопостачання — це забезпечення індивідуальних споживачів питною водою з джерел питного водопостачання, за допомогою пунктів розливу води (у тому числі пересувних), застосування установок (пристроїв) підготовки питної води і постачання фасованої питної води.
Тому при централізованому водопостачанні (а отже, як правило, у ситуації, коли суб’єкт господарювання збирається постачати видобуту воду стороннім споживачам із використанням влаштованих для цього належним чином водопровідних мереж), суб’єкту господарювання доведеться отримати ліцензію і при здійсненні такої діяльності дотримуватися вимог профільних Ліцензійних умов № 35/34.
Спеціальний дозвіл на користування надрами. Відповідно до ст. 21 Кодексу про надра в користування для видобування прісних вод надра надаються без гірничого відводу на підставі спеціального дозволу. Тому акт про надання гірничого відводу в такому разі отримувати не потрібно, але доведеться отримати спеціальний дозвіл на користування надрами, процедуру видачі якого визначено Порядком № 615.
Водночас окремі суб’єкти господарювання від таких формальностей звільняються. Так, згідно зі ст. 23 Кодексу про надра землевласники і землекористувачі в межах наданих їм земельних ділянок мають право без спеціальних дозволів та гірничого відводу видобувати підземні води для своїх господарсько-побутових потреб, нецентралізованого та централізованого (крім виробництва фасованої питної води) господарсько-питного водопостачання за умови, що продуктивність водозаборів підземних вод не перевищує 300 куб. метрів на добу, а також використовувати надра для господарських та побутових потреб. Отже, при добовому видобуванні води у зазначених об’ємах — до 300 куб. метрів на добу (сукупно — незалежно від кількості експлуатованих свердловин) суб’єкти господарювання можуть користуватися надрами без спеціального дозволу. Зважаючи на це, постановою КМУ від 08.10.2012 р. № 963 затверджено Порядок державного обліку артезіанських свердловин, облаштування їх засобами вимірювання об’єму видобутих підземних вод, що вимагає, зокрема, від водокористувачів облаштовувати експлуатовані артезіанські свердловини засобами вимірювання об’єму видобутих підземних вод, які пройшли в установленому порядку державну метрологічну атестацію та повірку (це також буде важливим і при обчисленні спецводозбору, про що йтиметься далі). При цьому, у свою чергу, Державна служба геології та надр має з 01.01.2013 р. забезпечити ведення державного реєстру артезіанських свердловин, а водокористувачі з упровадженням відповідної системи — вносити відомості про об’єми видобутих підземних вод до автоматизованої бази обліку в порядку, який установить Мінприроди. Зазначимо: забороняє введення в дію експлуатаційних свердловин на воду без облаштування їх водорегулюючими та контрольно-вимірювальними пристроями також і ч. 6 ст. 98 Водного кодексу.
А от на необхідність отримання дозволу на користування надрами в разі перевищення об’ємів видобутку понад 300 куб. метрів на добу вказує п.п. 6 п. 8 Порядку № 615. Крім того, звільнення зі ст. 23 Кодексу про надра не поширюється на фасовану питну воду. Тому для видобування підземних вод із метою виробництва фасованої питної води спеціальний дозвіл на користування надрами суб’єкту господарювання отримати доведеться.
Дозвіл на спеціальне водокористування. Забір води з водних об’єктів за допомогою споруд або технічних пристроїв, а також її використання згідно зі ст. 48 Водного кодексу належить до «спеціального» водокористування, яке може здійснюватися лише на підставі спеціального дозволу (ст. 49 Водного кодексу).
Дозволи на спеціальне водокористування (на короткостроковий період (до 3 років) або довгостроковий період (від 3 до 25 років)) видаються безоплатно відповідно до Порядку № 321. При цьому у виданому дозволі, зокрема, зазначаються: строк його дії, ліміти забору, використання води, ліміти скидання забруднюючих речовин, а також умови спеціального водокористування (п. 5 Порядку № 321).
До речі, про необхідність отримання зазначених дозволів ідеться й у ст. 16 —17 Закону про воду, які до того ж допускають можливість здійснення підприємством питного водопостачання своєї діяльності лише за наявності:
— державного акта на право постійного користування або на право власності на землю;
— технічного проекту на розміщення водопровідних мереж, споруд та устаткування, погодженого і затвердженого в установленому порядку;
— сертифіката відповідності та висновку державної санітарно-епідеміологічної експертизи на фасовану питну воду.
Ресурсні платежі
Користування надрами (ст. 28 Кодексу про надра), як і спецводокористування (ст. 49 Водного кодексу), є платним. Тому, добуваючи воду, суб’єкти господарювання є платниками плати за користування надрами для видобування корисних копалин та збору за спецводокористування в порядку, визначеному ПКУ. На окремих особливостях, пов’язаних зі справлянням таких платежів, важливих для цього «водного» випадку, зупинимося далі.
Плата за користування надрами. Плата за користування надрами для видобування корисних копалин (загальнодержавний податок) справляється із суб’єктів господарювання в порядку, визначеному ст. 263 ПКУ. Зазначимо, що продуктивність водозабору підземних вод (до 300 куб. метрів, що звільняє суб’єктів господарювання від необхідності отримання дозволу на користування надрами) на справляння плати за користування надрами не впливає. Тому плату за користування надрами суб’єкти гос
Водночас ПКУ в цьому випадку передбачені «свої» винятки. Так, до об’єкта оподаткування не належать:
— прісні підземні води, що видобуваються із глибини до 20 м (п.п. «а» п.п. 263.2.3 ПКУ);
— обсяги мінеральних вод, видобутих державними дитячими спеціалізованими санаторно-курортними закладами, у частині об’ємів, які використовуються для лікування на їх території (п.п. «е» п.п. 263.2.3 ПКУ).
Тому при видобуванні підземної прісної питної води зі свердловини завглибшки не більше 20 м сплачувати плату за користування надрами суб’єкту господарювання не доведеться (консультації в розділі 130.01 ЄБПЗ; див. також відповідь на запитання «Чи потрібно сплачувати за користування надрами, якщо на балансі є артезіанська свердловина?» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 24, с. 43). У тому числі плату за користування надрами не сплачують суб’єкти господарювання, що видобувають прісні підземні води із глибини не більше 20 м для її надання населенню (консультація в розділі 130.01 ЄБПЗ). Щоправда, водночас у листі ДПСУ від 06.07.2012 р. № 18397/7/15-2117 податківці (керуючись чомусь при цьому не нормами важливого для оподаткування ПКУ, а передусім положеннями Кодексу про надра) роз’яснили, що при видобуванні підземних вод із метою отримання економічної вигоди (навіть при видобуванні з глибини до 20 м) суб’єкти господарювання будуть платниками плати за користування надрами на загальних підставах. Проте потрібно зазначити: з норм п.п. «а» п.п. 263.2.3 ПКУ такі висновки зовсім не випливають, і звільнення від плати за користування надрами стосується видобування підземних вод із 20-метрової глибини незалежно від того, для яких потреб видобуті підземні води використовуються.
Збір за спеціальне використання води. Суб’єкти господарювання (водокористувачі) є платниками збору за спеціальне використання води (спецводозбору) в порядку, визначеному розд. ХVI ПКУ (ст. 323 — 328).
Нагадаємо, що спецводозбір сплачується за фактичний обсяг використаної води з урахуванням втрат води в системах водопостачання, виходячи зі встановлених лімітів, ставок і коефіцієнтів (пп. 324.1, 326.2 ПКУ). При цьому обсяг фактично використаної води водокористувачі обчислюють самостійно на підставі даних первинного обліку за даними вимірювальних приладів. За відсутності вимірювальних приладів обсяг фактично використаної води визначається на підставі технологічних даних (тривалість роботи агрегатів, обсяг виробленої продукції або наданих послуг, витрати електроенергії, пропускна спроможність водопровідних труб за одиницю часу тощо). Причому в разі відсутності вимірювальних приладів, якщо можливість їх установлення існує, водокористувачі повинні будуть сплачувати спецводозбір у двократному розмірі (п. 326.10 ПКУ).
Водночас не є платниками збору водокористувачі, які використовують воду виключно для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення, у тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців і платників єдиного податку (п. 323.2, п.п. 324.4.1 ПКУ). Тому в цьому випадку спецводозбір суб’єктам господарювання сплачувати не потрібно. Хоча, на думку податківців, при одночасному використанні води як для власних питних і санітарно-гігієнічних, так і будь-яких інших потреб, спецводозбір має сплачуватися за весь обсяг витраченої води на загальних підставах (див. п. 1 УПК № 1180 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 1—2, с. 20). Докладніше про спецводозбір див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 87, с. 19 і 2013, № 30, с. 28.
Видобування води та єдиний податок
Щодо можливості застосування до цих операцій спрощеної системи оподаткування зазначимо, що, на жаль, бути серед єдиноподатників «видобувачі» підземних вод не можуть. Пояснюється це тим, що перехід на спрощену систему оподаткування, зокрема, закритий для суб’єктів господарювання (юридичних і фізичних осіб), які здійснюють видобуток, реалізацію корисних копалин, крім реалізації корисних копалин місцевого значення (п.п. 5 п.п. 291.5.1 ПКУ). У свою чергу, переліки корисних копалин загальнодержавного і місцевого значення затверджено постановою КМУ від 12.12.94 р. № 827 (у редакції від 28.12.2011 р. № 1370), причому підземні води віднесено до «заборонених для єдиноподатників» корисних копалин загальнодержавного значення. Тому обрати єдиний податок власнику свердловини не вдасться (див. про це консультацію в розділі 108.01 ЄБПЗ, з якої також випливає, що за наявності свердловини перейти на єдиний податок не зможе навіть суб’єкт господарювання, у діяльності якого вона не використовуватиметься). А в такому разі суб’єкту господарювання, який вирішив видобувати підземні води, доведеться працювати на загальній системі оподаткування.
Водночас реалізовувати (або, наприклад, випускати та реалізовувати) товари з корисних копалин загальнодержавного або місцевого значення, придбаних у сторонніх суб’єктів господарювання, які здійснюють їх видобування, єдиноподатники можуть (консультація в розділі 107.03 ЄБПЗ). Тому, придбавши, наприклад, воду у «видобувачів», торгувати нею (зокрема, продавати в фасованому вигляді) або використовувати якось в інший спосіб на свій розсуд єдиноподатникам не заборонено. На ці особливості діяльності єдиноподатників ми також звертали увагу в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 4, с. 21.
Облаштування свердловини
Окремо зупинимося власне на облаштуванні свердловини. Як передбачено ст. 106 Водного кодексу, роботи зі спорудження водних свердловин здійснюються відповідно до проектно-кошторисної документації організаціями, які мають на це відповідні дозволи.
В обліку витрати на спорудження свердловин відображаються за правилами П(С)БО 33 і ст. 148 ПКУ, тобто:
— у бухгалтерському обліку — витрати на розвідку корисних копалин визнаються нематеріальним активом (НМА) кореспонденціями Дт 154 — Кт 20, 22, 13, 65, 66, 68; Дт 127 — Кт 154 і обліковуються в порядку, визначеному П(С)БО 8, після того, як підприємство встановило, що подальший промисловий видобуток корисних копалин економічно обґрунтований та/або може бути здійснений технічно (лист Мінфіну України від 17.03.2009 р. № 31-34000-01-10/7443 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 57, с. 31);
— у податковому обліку — витрати на розвідку, облаштування та розробку корисних копалин (до яких згідно з п.п. 14.1.91 ПКУ належать у тому числі й підземні води) за кожною свердловиною (родовищем) формують балансову вартість окремого об’єкта необоротних активів із видобутку корисних копалин і підлягають амортизації.
Експлуатація свердловини
Тут виділимо найбільш характерні ситуації: коли видобування підземних вод здійснюється для власних потреб, постачання води стороннім водокористувачам, а також з метою виробництва фасованої питної води.
Видобування води для власних потреб. Видобувати воду «для себе» суб’єкти господарювання можуть, як зазначалося, отримавши дозвіл на спеціальне водокористування (а от спецдозвіл на користування надрами при видобуванні води до 300 куб. метрів на добу отримувати не потрібно; ліцензія на такі операції також не знадобиться).
Витрати на видобування підземних вод для власних потреб суб’єкти господарювання можуть обліковувати як витрати допоміжного виробництва з відображенням на окремому субрахунку рахунка 23 «Виробництво» (Дт 23/«Допоміжне виробництво» — Кт 20, 22, 13, 66, 65, 63, 68). Порядок обліку витрат допоміжних виробництв у такому разі в цілому схожий з обліком в основному виробництві. Надалі такі витрати відносяться на собівартість продукції, що випускається, або включаються до складу загальновиробничих витрат, адміністративних витрат, витрат на збут або інших операційних витрат (Дт 23/«Основне виробництво», 91, 92, 93, 94 — Кт 23/«Допоміжне виробництво») залежно від функціонального призначення витрат.
Разом із тим, як передбачено п. 552 Методрекомендацій № 373, собівартість продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв, якщо вони повністю використовуються для власних потреб цеху, окремо не калькулюється, а витрати на їх виробництво (матеріали, заробітну плату, відрахування на соцстрахування) включаються підприємством до загальновиробничих витрат (Дт 91 — Кт 20, 22, 13, 66, 65, 63, 68). Отже, вибір варіанта обліку в такому разі залишається за підприємством. Докладніше про собівартість продукції та облік витрат на виробництво див. спецвипуск газети «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 6.
Постачання води стороннім водокористувачам. У цьому випадку відносини підприємства з водокористувачами (підприємствами, установами, організаціями, власниками будинків та іншими споживачами), як правило, регулюються укладеними договорами про надання послуг з водопостачання. Якщо водопостачання сторонніх споживачів здійснюється за допомогою облаштування водопровідних мереж (тобто має ознаки централізованого водопостачання), підприємству, як це зазначалося вище, доведеться отримати ліцензію та дотримуватися вимог Ліцензійних умов № 35/34.
Облік витрат на видобування води та витрат, пов’язаних з водопостачанням сторонніх споживачів (наданням послуг), ведуть на рахунку 23 «Виробництво» (Дт 23 — Кт 20, 22, 13, 66, 65, 63, 68), з якого надалі собівартість реалізованих споживачам послуг з водопостачання списується записом Дт 903 — Кт 23:
Таблиця 1. Водопостачання сторонніх водокористувачів
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Відображено витрати на видобування підземних вод і водопостачання сторонніх споживачів | 23 | 20, 22, 13, 66, 65, 63, 68 | витрати, які формують собівартість послуг з водопостачання | — | — |
| 2 | Надано послуги з водопостачання стороннім споживачам | 361 | 703 | 12000 | 10000 | собівартість послуг з водопостачання |
| 3 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 703 | 641 | 2000 | — | — |
| 4 | Списано собівартість реалізованих водокористувачам послуг з водопостачання | 903 | 23 | собівартість послуг з водопостачання | — | — |
| 5 | Надійшла оплата від водокористувачів | 311 (301) | 361 | 12000 | — | — |
Виробництво фасованої питної води. Як зазначалося, видобування підземних вод для виробництва фасованої питної води можливе лише після отримання спеціального дозволу на користування надрами (гірничий відвід на користування надрами та ліцензію для цього отримувати не потрібно).
Згідно зі ст. 1 Закону про воду фасована питна вода — це питна вода підземних джерел питного водопостачання або питна вода централізованого питного водопостачання, додатково оброблена з метою поліпшення її якості, у герметичній тарі. До виробництва фасованої питної води висуваються певні вимоги (ст. 26 Закону про воду). Зокрема, у цьому випадку суб’єкти господарювання мають дотримуватися Державних санітарних норм і правил «Гігієнічні вимоги до води питної, призначеної для споживання людиною» (ДСанПіН 2.2.4-171-10), затверджених наказом МОЗ України від 12.05.2010 р. № 400, які встановлюють вимоги до безпеки та якості питної води, призначеної для споживання людиною, а також правила виробничого контролю і державного санітарно-епідеміологічного нагляду в галузі питного водопостачання населення.
При цьому на упаковці (тарі) фасованої питної води в обов’язковому порядку повинні вказуватися:
— найменування та адреса виробника і місце її виготовлення;
— дата виготовлення;
— строк придатності до споживання або дата закінчення строку придатності до споживання;
— умови зберігання та показники якості;
— назва нормативного документа, який визначає вимоги до якості питної води тощо.
Текст для маркування питної води підлягає обов’язковому погодженню з органами охорони здоров’я.
В обліку операції з видобування та продажу фасованої води відобразяться так:
Таблиця 2. Видобування та продаж фасованої води
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Відображено витрати на видобування підземних вод та виробництво фасованої питної води | 23 | 20, 22, 13, 66, 65, 63, 68 | 1800 (умовно) | — | — |
| 2 | Оприбутковано фасовану питну воду (готову продукцію) | 26 | 23 | 1800 | — | — |
| 3 | Реалізовано фасовану питну воду покупцям | 361 | 701 | 3000 | 2500 | 1800 |
| 4 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 701 | 641 | 500 | — | — |
| 5 | Списано собівартість реалізованої фасованої питної води | 901 | 26 | 1800 | — | — |
| 6 | Надійшла оплата від покупців | 311 (301) | 361 | 3000 | — | — |
| висновки | | |
|
Документи статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Водний кодекс — Водний кодекс України від 06.06.95 р. № 213/95-ВР.
Кодекс про надра — Кодекс України «Про надра» від 27.07.94 р. № 132/94-ВР.
Закон про воду — Закон України «Про питну воду та питне водопостачання» від 10.01.2002 р. № 2918-III.
Закон про ліцензування — Закон України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 р. № 1775-III.
Ліцензійні умови № 35/34 — Ліцензійні умови здійснення господарської діяльності з централізованого водопостачання та водовідведення, затверджені спільним наказом Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва і Державного комітету будівництва, архітектури і житлової політики України від 14.02.2001 р. № 35/34.
Методрекомендації № 373 — Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Міністерства промислової політики України від 09.07.2007 р. № 373.
Порядок № 321 — Порядок погодження та видачі дозволів на спеціальне водокористування, затверджений постановою КМУ від 13.03.2002 р. № 321.
Порядок № 615 — Порядок надання спеціальних дозволів на користування надрами, затверджений постановою КМУ від 30.05.2011 р. № 615.
П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. № 242.
П(С)БО 33 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 33 «Витрати на розвідку запасів корисних копалин», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 26.08.2008 р. № 1090.