16.09.2013
| азбука обліку |
Навряд чи є хоча б одне підприємство, яке у процесі своєї діяльності не стикалося із псуванням товарно-матеріальних цінностей, — товари можуть втратити свої первісні властивості під час зберігання, виробництва чи реалізації. А це, звісно, — певні втрати, які потрібно відповідно задокументувати та відобразити в обліку підприємства. Про те, як це правильно зробити, ми з вами, шановні читачі, і поговоримо в цій статті.
Наталя БІЛОВА, Олександр ОЛІШЕВКО, податкові експерти
Щоб грамотно відобразити втрати від псування товарно-матеріальних цінностей (далі — ТМЦ) у податковому та бухгалтерському обліку підприємства, спочатку давайте з’ясуємо, що під таким псуванням розуміється.
Псування ТМЦ: загальні поняття
Ми не знайдемо визначення поняття «псування товарно-матеріальних цінностей» в українському законодавстві. Проте розшифровку найбільш близького до нього терміна «зіпсована продукція» нам дає Класифікатор відходів ДК 005-96, затверджений наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 29.02.96 р. № 89. Так, під зіпсованою продукцією розуміється продукція:
1) що втратила свої функціональні та інші властивості, установлені нормативними вимогами, до закінчення строку служби (придатності);
2) подальше застосування якої за її прямим призначенням може спричинити непередбачені наслідки.
Також зрозуміло, що зіпсована продукція є неякісною і може виявитися небезпечною при її використанні.
Характеристики неякісної та небезпечної продукції наведені в ст. 1 Закону № 1393. Так, неякісною і небезпечною визнається, зокрема, продукція:
— яка не відповідає вимогам чинних в Україні нормативно-правових актів і нормативних документів стосовно відповідних видів продукції щодо її споживчих властивостей;
— яка не відповідає обов’язковим вимогам чинних в Україні нормативно-правових актів та нормативних документів щодо її безпеки для життя і здоров’я людини, майна та довкілля;
— строк придатності якої до споживання або використання закінчився.
З викладеного робимо висновок: зіпсовані ТМЦ — це ТМЦ, які до закінчення строку служби втратили властивості, визначені нормативними документами, а також ТМЦ, строк використання яких закінчився та їх подальше застосування за первісним призначенням є неможливим (недопустимим), оскільки може бути небезпечним для життя і здоров’я людини, майна та довкілля.
Прикладами зіпсованих ТМЦ можуть бути прострочені продукти харчування, що стали не придатними до споживання внаслідок процесів, що в них відбуваються, які можуть викликати отруєння; меблі, що мають істотні або критичні дефекти; цемент, що втратив свої первісні властивості під дією вологи.
Якщо говорити про проблему псування в цілому, то вочевидь, що втрати ТМЦ можуть виникати на всіх етапах господарської діяльності, а саме під час їх зберігання, виробництва та реалізації.
Подивимося, як такі втрати оформляються документально.
Документальне оформлення втрат від псування ТМЦ
Виявлення факту псування ТМЦ є підставою для проведення інвентаризації*. На це вказує п.п. «г» п. 3 Інструкції № 69 і п. 12 Порядку № 419.
* Докладно із загальним порядком проведення інвентаризації ви можете ознайомитися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 95, с. 14.
Виявлення факту псування ТМЦ є підставою для проведення інвентаризації
Для проведення інвентаризації на підприємстві його керівник (або особа, яка виконує його обов’язки) розпорядчим документом створює постійно діючу інвентаризаційну комісію у складі керівників структурних підрозділів, головного бухгалтера. Цю комісію очолює керівник підприємства або його заступник (п.п. 11.1 Інструкції № 69). Вводити до складу інвентаризаційної комісії інших осіб, зокрема співробітників податкових органів, з метою списання зіпсованих ТМЦ не потрібно. Це підкреслюють фахівці Міндоходів у консультації, розміщеній у підрозділі 115.05 ЄБПЗ. І хоча в ній ідеться про порядок проведення інвентаризації при списанні алкогольних та тютюнових виробів, цей підхід, вважаємо, справедливий і для інших ТМЦ.
Візьміть до відома: на виявлені під час інвентаризації непридатні для використання в господарській діяльності цінності (зіпсовані, прострочені або непридатні до експлуатації) складаються окремі інвентаризаційні описи за формою № М-21, затвердженою наказом № 193. Разом із формою № М-21 може використовуватися і форма № інв3, затверджена постановою № 241, яка містить більше необхідної інформації. Так, у ній є графи для порівняння даних про фактичну наявність ТМЦ з даними бухгалтерського обліку, а також розписка матеріально відповідальної особи. Ще один варіант — інвентаризаційний опис за формою № інв16, затвердженою тією ж постановою № 241. Утім, підприємство має право вибрати будь-яку з зазначених форм. Це підтверджує і Державний комітет статистики України в листі від 26.05.2004 р. № 03-04-05/41.
На підставі інвентаризаційних описів у бухгалтерії складається Звіряльна відомість результатів інвентаризації (форма № інв-19), де зазначаються загальна сума втрат ТМЦ, а також суми, які можуть бути віднесені на винних осіб, та ті, що списуються на результати діяльності підприємства.
За результатами проведеної інвентаризаційною комісією інвентаризації складається протокол, який у 5-денний строк розглядає та затверджує керівник підприємства (п.п. «в» п.п. 11.12 Інструкції № 69).
Після затвердження керівником цей протокол набуває сили розпорядчого документа і стає підставою (первинним документом) для здійснення записів у бухгалтерському обліку (див. лист Міністерства фінансів України від 13.12.2004 р. № 31-04200-30-10/22823).
Затверджені результати інвентаризації відображаються в бухгалтерському обліку підприємства в тому місяці, у якому була завершена інвентаризація, але не пізніше грудня звітного року (п.п. «г» п.п. 11.12 Інструкції № 69).
Увага! Керівник підприємства з метою дотримання вимог ст. 5, 6, 8 Закону № 1393 на підставі протоколу, складеного за результатами проведеної інвентаризації, повинен прийняти рішення про вилучення зіпсованої (неякісної) продукції з обігу. Таку продукцію слід привести за можливістю у відповідність до вимог відповідних нормативно-правових актів та нормативних документів чи забезпечити її переробку, утилізацію або знищення в порядку, передбаченому цим Законом.
При цьому стосовно зіпсованих харчових продуктів суб’єкти господарювання повинні дотримувати також положення Закону України «Про безпеку та якість харчових продуктів» від 23.12.97 р. № 771/97-ВР. Зокрема, згідно з ч. 7 ст. 35 цього Закону харчовий продукт, що непридатний для споживання людиною, становить безпосередню загрозу (високий ризик) для здоров’я людини, підлягає негайному вилученню власником та утилізації чи знищенню під контролем інспектора ветеринарної медицини відповідно до законодавства.
Зіпсовані ТМЦ та матеріальна відповідальність винної особи
Що робити, якщо в ході розслідування обставин виникнення псування ТМЦ з’ясовується, що шкоди підприємству завдано з вини конкретного працівника? У цій ситуації з’являються підстави для притягнення його до матеріальної відповідальності в порядку, передбаченому КЗпП.
За загальним правилом, у разі завдання працівником матеріальної шкоди підприємству настає обмежена матеріальна відповідальність. Це означає, що працівник відшкодовує шкоду, заподіяну підприємству при виконанні трудових обов’язків, лише в межах заподіяної шкоди, але не більше свого середнього місячного заробітку (ст. 133 КЗпП). Сума шкоди, що перевищує цей розмір, працівником не відшкодовується.
Якщо ж фактична сума шкоди менше середнього місячного заробітку, то працівник зобов’язаний відшкодувати всю суму заподіяної роботодавцю шкоди. При цьому розмір заподіяної шкоди визначають за фактичними втратами на підставі даних бухгалтерського обліку виходячи з балансової вартості (собівартості) матеріальних цінностей за вирахуванням зносу відповідно до встановлених норм (абзац перший ст. 1353 КЗпП). Також майте на увазі, що обмежена матеріальна відповідальність у зазначеному випадку настає лише в разі заподіяння шкоди через недбалість. Якщо мали місце, зокрема, умисне псування або знищення, то відповідальність буде повною.
Докладно з питаннями притягнення до матеріальної відповідальності працівників підприємства ви можете ознайомитися у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 11, с. 111.
Ось ми з вами добралися і до питань, пов’язаних з відображенням втрат від псування ТМЦ у бухгалтерському та податковому обліку підприємства. Перейдемо до них.
Бухгалтерський облік втрат від псування ТМЦ
У бухгалтерському обліку запаси визнаються активами, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена. На це вказує п. 5 П(С)БО 9.
Зрозуміло, що ТМЦ, які втратили матеріальну цінність унаслідок псування, підприємство вже не може застосовувати за призначенням, тобто не отримає від них у майбутньому жодних економічних вигод. Вони більше не відповідають критеріям визнання активу (п. 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 р. № 73), тому мають бути виведені зі складу активів та списані з балансу.
Важливо пам’ятати, що витрати, які виникли внаслідок псування товарів, не включаються до норм природного убутку. До такого висновку підводить, наприклад, Інструкція із застосування норм природного убутку продовольчих товарів у роздрібній мережі державної і кооперативної торгівлі, затверджена наказом Міністерства торгівлі СРСР від 02.04.87 р. № 88.
Втрати від псування ТМЦ не включаються до первісної вартості запасів, а відносяться до витрат того періоду, у якому факт псування було встановлено (п. 14 П(С)БО 9, п. 5.7 Методрекомендацій № 2).
Вартість списаних ТМЦ згідно з Інструкцією № 291 відображається за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей».
Витрати, що виникли внаслідок псування товарів, не включаються до норм природного убутку
До речі, якщо облік товарів на підприємстві ведеться за цінами продажу, то списанню підлягає також відповідна сума торговельної націнки, що відноситься до їх вартості (п. 5.7 Методрекомендацій № 2). У цьому випадку списання первісної вартості відображається записом: Дт 947 — Кт 282 «Товари в торгівлі», а списання торговельної націнки — записом: Дт 285 «Торгова націнка» — Кт 282.
А як бути, якщо ТМЦ були зіпсовані внаслідок надзвичайних подій? Наприклад, стихійного лиха (землетрусу, зсувів, повені тощо), техногенних аварій тощо.
На сьогодні результат від таких подій у Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) окремо не наводиться. Та й узагалі наказом № 627 вилучено з Плану рахунків синтетичні рахунки 75 «Надзвичайні доходи» і 99 «Надзвичайні витрати», а з Інструкції № 291 — субрахунок 794 «Результат надзвичайних подій». Тому вартість ТМЦ, зіпсованих унаслідок таких подій, відображається у бухобліку в загальному порядку. Докладніше про це читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 66, с. 17.
Сума псування ТМЦ одночасно зі списанням на витрати відображається на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Тут такі суми значаться до моменту вирішення питання про винуватця псування. Після встановлення винної особи сума втрат списується із субрахунку 072 одночасно з визнанням заборгованості винної особи та виникненням доходу (Дт 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» — Кт 716 «Відшкодування раніше списаних активів»). Якщо винну особу не встановлено, сума втрат повинна значитися на субрахунку 072 не менше строку позовної давності (як правило, 3 роки) із моменту встановлення факту псування.
Розмір збитків від псування матеріальних цінностей визначається відповідно до Закону № 217 (лише у частини ТМЦ, що зазначені в назві цього Закону) та Порядку № 116 (п.п. 11.12 Інструкції № 69). При цьому, на вимогу п. 2 Порядку № 116, для визначення розміру збитків повинна проводитися незалежна оцінка згідно з національними стандартами оцінки.
Під національними стандартами оцінки маються на увазі:
— Національний стандарт № 1 «Загальні засади оцінки майна і майнових прав», затверджений постановою КМУ від 10.09.2003 р. № 1440;
— Національний стандарт № 2 «Оцінка нерухомого майна», затверджений постановою КМУ від 28.10.2004 р. № 1442;
— Національний стандарт № 3 «Оцінка цілісних майнових комплексів», затверджений постановою КМУ від 29.11.2006 р. № 1655;
— Національний стандарт № 4 «Оцінка майнових прав інтелектуальної власності», затверджений постановою КМУ від 03.10.2007 р. № 1185.
А от для визначення розміру збитків, завданих державі, територіальній громаді або суб’єкту господарювання з державною (комунальною) часткою у статутному капіталі, застосовується не Порядок № 116, а Методика оцінки майна, затверджена постановою КМУ від 10.12.2003 р. № 1891.
Податковий облік втрат від псування ТМЦ
Податок на прибуток. У цілях визначення об’єкта обкладення податком на прибуток втрати від псування ТМЦ розцінюються як такі, що не пов’язані з господарською діяльністю підприємства. Тому їх сума до складу податкових витрат не включається, що випливає з визначення терміна «витрати», наведеного в п.п. 14.1.27 ПКУ.
Тішить у цій ситуації, що сума компенсації прямих збитків, отримана від винної особи, якщо вони не були віднесені до складу податкових витрат або відшкодовані за рахунок страхових резервів, не потрапить до складу доходів підприємства (п.п. 136.1.5 ПКУ). Нагадують про це і фахівці Міндоходів (див. консультацію, розміщену в підрозділі 102.06.06 ЄБПЗ).
Зверніть увагу: норми п.п. «є» п.п. 138.10.6 ПКУ надають можливість платнику податків урахувати у складі своїх податкових витрат як інші витрати звичайної діяльності витрати на вивезення (утилізацію) відходів виробничої діяльності. Вважаємо, що цією нормою підприємство цілком може скористатися при вивезенні (утилізації) зіпсованих ТМЦ, які первісно призначалися для використання в господарській діяльності. Адже забезпечити переробку, утилізацію або знищення неякісної та небезпечної продукції суб’єкта господарювання, як зазначалося вище, зобов’язує ст. 6 Закону № 1393. А податкововитратний статус витрат, здійснених у процесі виконання вимог цього Закону щодо ліквідації відходів господарської діяльності, визнають і самі фахівці Міндоходів (див. консультацію, розміщену в розділі 102.07.20 ЄБПЗ). Дякуємо їм за цей підхід.
Податок на додану вартість. У ПДВ-обліку зіпсовані ТМЦ також вважаються використаними не в господарській діяльності. Це вимагає від підприємства нарахувати на ці ТМЦ на підставі п. 189.1 ПКУ податкові зобов’язання з ПДВ за основною ставкою виходячи з вартості їх придбання. Робити це, зрозуміло, слід, якщо раніше «вхідний» ПДВ за такими ТМЦ було враховано у складі податкового кредиту (п. 198.5 ПКУ). Сам «вхідний» ПДВ коригувати не потрібно.
Причому в цій ситуації не має значення, чи встановлені винні особи та чи стягується з них відшкодування шкоди. До речі, майте на увазі: відшкодування винною особою заподіяної шкоди не спричинює виникнення податкових зобов’язань з ПДВ (див. консультацію фахівців Міндоходів, розміщену в підрозділі 101.02 ЄБПЗ).
При нарахуванні податкових зобов’язань з ПДВ на суму зіпсованих ТМЦ виписується податкова накладна з типом причини «13»
Важливо! При нарахуванні податкових зобов’язань на суму зіпсованих ТМЦ виписується податкова накладна у двох примірниках (обидва з яких залишаються в підприємства) з типом причини «13» («Використання виробничих або невиробничих засобів інших товарів/послуг не у господарській діяльності») (п. 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 р. № 1379).
У рядках «Індивідуальний податковий номер покупця» і «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» цієї податкової накладної має бути проставлено нуль («0»). У рядках «Особа (платник податку) — покупець», «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця» і «Номер телефону» підприємство вказує свої реквізити. Графи «Вид цивільно-правового договору» та «Форма проведення розрахунків» не заповнюються.
Ця податкова накладна в день виникнення податкових зобов’язань заноситься до розділу I Реєстру виданих та отриманих податкових накладних (п.п. 1.1 розд. ІІІ Порядку ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 17.12.2012 р. № 1340) з урахуванням таких особливостей:
— у графі 4 проставляється вид документа — «ПНП13» або «ПНЕ13»;
— до графи 5 платник вписує своє найменування;
— у графі 6 проставляється нуль («0»).
Решта граф Реєстру заповнюється в загальному порядку.
У декларації з ПДВ вартість списаних ТМЦ (без ПДВ) наводиться в рядку 1 колонки А розділу I, а сума нарахованих податкових зобов’язань відповідно — у рядку 1 колонки Б того ж розділу. У додатку Д5 у розділі I «Податкові зобов’язання» ці ж суми записуються до рядка «Інші».
Пам’ятайте, що при списанні зіпсованих ТМЦ, які отримувалися з метою використання в операціях, звільнених від обкладення ПДВ, податкові зобов’язання не нараховуються. Узагалі-то, і до декларації з ПДВ вони включатися не повинні. Хоча фахівці Міндоходів наполягають на відображенні операцій з такими ТМЦ як таких, що звільнені від оподаткування, у рядку 5 колонки А розділу I декларації (див. консультацію, розміщену в підрозділі 101.07 ЄБПЗ). Мета — участь обсягів постачання за такими операціями в перерахунку податкового кредиту з ПДВ.
Відносно витрат на вивезення (утилізацію) зіпсованих ТМЦ зазначимо таке. Суми «вхідного» ПДВ за ними, на наш погляд, цілком можуть потрапити до податкового кредиту підприємства за наявності податкової накладної. Адже потурбуватися про переробку, утилізацію, знищення неякісної та небезпечної продукції, як уже зазначалося, вимагає від суб’єкта господарювання законодавство. Отже, якщо це відходи господарської діяльності, то податковому кредиту при їх утилізації бути.
Приклад. Через несправність холодильного устаткування була зіпсована частина товару, що зберігається на складі підприємства, на суму 1800 грн. (без ПДВ — 1500 грн.; ПДВ 20 % — 300 грн.).
Згідно з висновками інвентаризаційної комісії зіпсований товар надалі не може бути використано в господарській діяльності підприємства, тому він підлягає списанню. Винну особу не встановлено. Товар не був застрахований.
Витрати на вивезення (утилізацію) цього товару становлять 168 грн. (без ПДВ — 140 грн.; ПДВ 20 % — 28 грн.).
У бухгалтерському та податковому обліку ці операції відображаються такими записами:
Облік втрат ТМЦ, виявлених у процесі інвентаризації
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | Списано балансову вартість зіпсованого товару на підставі затвердженого протоколу постійно діючої інвентаризаційної комісії | 947 | 281 | 1500 | — | — * |
| * Витрати, що сформували собівартість зіпсованого товару, не включаються до податкових витрат підприємства, оскільки мають негосподарську спрямованість (п.п. 14.1.27 ПКУ). | ||||||
| 2 | Відображено в позабалансовому обліку суму псування до встановлення винних осіб | 072 | — | 1800 | — | — |
| 3 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ при списанні зіпсованого товару виходячи з його купівельної вартості | 949* | 641/ПДВ | 300 | — | — |
| * Хоча не буде помилкою, якщо ви використаєте в цьому випадку субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей». | ||||||
| 4 | Відображено витрати на вивезення (утилізацію) зіпсованого товару | 947 (949) | 631 | 140 | — | 140 |
| 5 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості послуг з вивезення (утилізації) зіпсованого товару | 641/ПДВ | 631 | 28 | — | — |
| 6 | Оплачено послуги з вивезення (утилізації) зіпсованого товару | 631 | 311 | 168 | — | — |
| 7 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — балансову вартість зіпсованого товару | 791 | 947 | 1500 | — | — | |
| — витрати на вивезення (утилізацію) зіпсованого товару | 791 | 947 (949) | 140 | — | — | |
| — суму нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ | 791 | 949 | 300 | — | — | |
| 8 | Списано з позабалансового рахунка суму збитків після закінчення строку позовної давності | — | 072 | 1800 | — | — |
Такими є основні нюанси відображення втрат від псування ТМЦ в обліку підприємства. Як бачите, нічого складного тут немає, проте бажаємо вам таких ситуацій якомога менше. Адже всім набагато приємніше і зручніше мати справу з продукцією високої якості. А якісна продукція, безперечно, — це запорука нашого з вами доброго здоров’я та гарного настрою!
| выводы | | |
|
Документи статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.
Закон № 217 — Закон України «Про визначення розміру збитків, завданих підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), недостачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння та валютних цінностей» від 06.06.95 р. № 217/95-ВР.
Закон № 1393 — Закон України «Про вилучення з обігу, переробку, утилізацію, знищення або подальше використання неякісної та небезпечної продукції» від 14.01.2000 р. № 1393-XIV.
Порядок № 116 — Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22.01.96 р. № 116.
Порядок № 419 — Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 р. № 419.
Інструкція № 69 — Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 р. № 69.
Методрекомендації № 2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. № 2.
Наказ № 627 — наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 27.06.2013 р. № 627.
Наказ № 193 — наказ Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів» від 21.06.96 р. № 193.
Постанова № 241 — постанова Державного комітету СРСР зі статистики «Про затвердження форм первинної облікової документації для підприємств та організацій» від 28.12.89 р. № 241.
П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.
План рахунків — План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.