Суть спору
Громадянин України продав частку в статутному капіталі товариства з обмеженою відповідальністю юридичній особі — нерезиденту. Спір виник з приводу класифікації доходу. На перший погляд, тут ідеться про продаж корпоративних прав або інвестиційного активу. Але, оскільки громадянин продав їх нерезиденту, то версію із іноземним доходом відкидати не можна. Суть криється у тому, що головний податковий закон містить окремі механізми обкладання ПДФО для інвестиційного прибутку (п. 170.2 ПКУ) та іноземного доходу (п. 170.11 ПКУ). Зрештою від застосованого механізму залежить й розмір ПДФО.
Платник податку не задекларував дохід, отриманий від наведеної операції. Контролюючі органи виявили це при проведенні позапланової невиїзної перевірки. Як наслідок вони видали податкове повідомлення-рішення, в якому збільшили податкові зобов’язання з ПДФО платника податку. Платник ПДФО має іншу точку зору. Через зіткнення інтересів сторони опинилися у суді.
Позиції сторін
Податківці вважають: платник податку продав частку в статутному капіталі іноземній компанії, а тому кошти, що надійшли на розрахунковий рахунок цього платника, є іноземним доходом. Контролюючий орган аргументує свій висновок п.п. 170.11.1 ПКУ: якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку — отримувача. Виходить, якщо джерело виплат є іноземним, то дохід платника податку автоматично вважається іноземним з обкладанням за п. 170.11 ПКУ. Дотримуючись таких висновків, податківці направили платнику податку податкове повідомлення-рішення, в якому збільшили податкові зобов’язання з ПДФО.
У свою чергу, платник податку не згоден із таким податковим рішенням. Він запевняє, що не порушував вимоги ПКУ.
Вирішення справи судом
Точка зору з приводу окресленої ситуації змінювалася на кожному рівні судової інстанції. Нарешті ВАСУ розставив усі крапки над «і»! До речі, він повернувся до висновку суду першої інстанції. Тепер ознайомимось із позицією ВАСУ.
ВАСУ вважає, що платник податку здійснив операцію із відчуження частки статутного капіталу на території України. А тому про іноземний дохід не йдеться
Виходить, що за цих обставин необхідно керуватися виключно п. 170.2 ПКУ. А цей пункт присвячений оподаткуванню інвестиційного прибутку.
Згодом ВАСУ взявся за визначення об’єкта оподаткування. Нагадаємо, що інвестиційний прибуток розраховують як позитивну різницю між доходами, отриманими платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначають із суми витрат на придбання такого активу (п.п. 170.2.2 ПКУ).
Умовами операції із відчуження частки статутного капіталу передбачено: платник податку продав його іноземній фірмі за вартістю, еквівалентною внеску, що був внесений ним при формуванні товариства. Тобто сума доходу від продажу інвестиційного активу = сумі витрат на початкове його придбання (або розміру коштів, внесених до статутного капіталу). Фактично платник податку «за що купив, за те й продав». Виходить, що за підсумками здійсненої операції з відчуження платник податку не отримав інвестиційний прибуток. А тому об’єкт оподаткування відсутній. Отже, цілком справедливо платник податку не сплачував ПДВО із доходу, отриманого від операції з продажу інвестиційного активу.
Думка редакції
Дійсно, у цій ситуації провести грань між іноземним доходом та інвестиційним прибутком складно. Але здійснити це край необхідно, адже від результату залежить розмір ПДФО! Судіть самі, якщо йдеться про:
— іноземний дохід, то уся його сума є об’єктом оподаткування;
— дохід від продажу інвестиційного активу, то об’єктом оподаткування виступає інвестиційний прибуток, тобто різниця між отриманим доходом та витратами на придбання такого активу.
А криється усе в розумінні «природи» походження доходу: отриманий він на теренах України або все ж таки є іноземним. Для цього поглянемо на норми ПКУ щодо визначення іноземного доходу. І тут неоднозначності також вистачає!
Дивіться: п.п. 170.11.1 ПКУ представляє будь-який дохід іноземним, якщо він отриманий від іноземного джерела. Вторить йому й п.п. 163.1.3 ПКУ: іноземні доходи — доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України. Платник податку отримав дохід від іноземної кампанії? Так! Дохід іноземний? Крапку ставити зарано, оскільки п.п. 14.1.55 ПКУ вже примушує замислитися. Його норма говорить: дохід, отриманий з джерел за межами України, — це будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо. Тобто іноземний дохід повинен бути отриманий, по-перше, з джерел за межами України, по-друге, від діяльності за межами України.
ВАСУ встановив, що платник податку продав частку в статутному капіталі на території України, а не за її межами. Тому у цій ситуації має місце дохід від продажу інвестиційного активу, але аж ніяк не іноземний дохід. Усе інше, а саме розрахунок об’єкта оподаткування за п. 170.2 ПКУ, — справа техніки.
Можна дискутувати з приводу визначень іноземних доходів, наведених у ПКУ, та перекладати їх на розглянуту ситуацію. Та чи варто? Адже ВАСУ в цьому питанні дав чіткий висновок! Ми беремо його на замітку.
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А
Від 10.06. 2014 р. № К/800/5358/14
<…>
Постановою <…> суду від 01.11.2013 позов задоволено повністю. Ухвалюючи рішення, суд з посиланням на п.п. 14.1.54, п.п. 14.1.55, п. 164.2, п. 170.2 ПКУ виходив з того, що висновок державного податкового органу про те, що позивачем не задекларовано та не сплачено податок з іноземних доходів, які були отримані внаслідок продажу частки у статутному фонді юридичної особи нерезиденту, є помилковим, оскільки позивач отримав дохід від діяльності на території України з відчуження корпоративних прав, та при цьому від даної операції позивачем не отримано інвестиційний прибуток, у зв’язку з чим відсутній об’єкт оподаткування.
<…>
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді, перевіривши повноту встановлених обставин справи та правильність їх юридичної оцінки судами, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
<…>
У ході зазначеної перевірки встановлено порушення позивачем п.п. 170.11.1 п. 170.11 ст. 170, п.п. «б» п. 171.2 ст. 171 ПКУ, що полягало у заниженні загального річного оподаткованого доходу від отримання іноземного доходу <…>, в результаті чого занижено податок з доходів фізичних осіб на суму <…>. Такі висновки фахівців контролюючого органу вмотивовано тим, що кошти за відчуження позивачем належної йому частки у статутному фонді юридичної особи (ТОВ <…>) іноземній компанії (Компанія <…> (Республіка Сейшельські острови)), які надійшли <…> на користь позивача, є іноземним доходом, який необхідно оподатковувати. На підставі вищезазначеного акта перевірки та вказаних висновків відповідачем ухвалено оскаржуване позивачем податкове повідомлення-рішення.
Так, порядок оподаткування іноземних доходів регулюється п. 170.11 ст. 170 ПКУ, пп. 170.11.1 якого визначено (з урахуванням вимог пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 цього Кодексу), що у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку — отримувача, який зобов’язаний подати до 1 травня року, що настає за звітним, річну податкову декларацію, та оподатковується за ставками, визначеними в п. 167.1 ст. 167 цього Кодексу, тобто 15 та 17 %.
Згідно з п.п. 14.1.55 ПКУ дохід, отриманий з джерел за межами України, — будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, від надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за межами України, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих за межами України портів, доходи від продажу майна, розташованого за межами України, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо; інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам.
Водночас, згідно з п.п. «в» п.п. 14.1.54 ПКУ доходом резидента є, зокрема дохід від продажу рухомого та нерухомого майна, дохід від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивач отримав дохід від відчуження частки статутного фонду ТОВ <…> на території України.
В даному випадку, як вірно було зазначено судом першої інстанції, оподаткування операцій з продажу корпоративних прав українських емітентів регулюється виключно п. 170.2 ст. 170 ПКУ.
Відповідно до п.п. 170.2.1 ПКУ облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік. Згідно з п.п. 170.2.2 ПКУ інвестиційний прибуток розраховується як додатна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм пп. 170.2.4—170.2.6 ПКУ.
Відповідно до п.п. 170.2.6 ПКУ до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається додатне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.
Згідно з п. 167.1 ПКУ ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, одержаних платником податку (крім випадків, визначених у пп. 167.2— 167.4). У разі якщо загальна сума отриманих платником податку у звітному податковому місяці доходів перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, ставка податку становить 17 відсотків суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою 15 %.
При цьому якщо сума доходу від продажу інвестиційних активів не перевищує суму, визначену в абз. 1 п.п. 169.4.1 ПКУ (1320,00 грн. у 2011 р.), то такий дохід не підлягає оподаткуванню та не включається до загального річного оподатковуваного доходу (п.п. 170.2.8 ПКУ).
Як встановлено судами, продаж фізичною особою — засновником ТОВ <…> (позивачем) своєї частки в статутному капіталі було здійснено за вартістю, яка дорівнює розміру внеску, що був внесений ним при формуванні цього товариства. Таким чином об’єкта оподаткування податком на доходи не виникло.
<…>
З огляду на зазначене а касаційна скарга підлягає задоволенню, а постанова апеляційного суду — скасуванню.
<…>