13.02.2014
Суть спору
Підприємство в минулому кілька періодів поспіль (помилково занижуючи податковий кредит з ПДВ) не декларувало суми до відшкодування. Однак, виявивши помилку, потім воно дозаявило це відшкодування (однією сумою за всі минулі періоди) у поточній декларації. Але під час перевірки податківці визнали такі дії неправомірними. Вони зазначили: ці суми — усі «з минулого», до поточного періоду не мають відношення. Тому і дозаявляти їх потрібно (окремо) як відшкодування минулих періодів. А от у поточній декларації показувати їх відшкодуванням не можна. Не погодившись в цьому з перевіряючими, платник податків звернувся до суду.
Позиція податкових органів
Податківці вкотре залишилися вірними своїй позиції. Оплачене від’ємне значення ПДВ має одразу ж заявлятися до відшкодування. Недекларування його є помилкою. І переносити його, скажімо, на наступні періоди (та заявляти в них до відшкодування) не можна. Інакше порушуватимуться норми пп. 200.3, 200.4 ПКУ.
Тому платник податків діяв неправильно. Йому не слід було об’єднувати такі суми у відшкодування в поточній декларації. Він повинен був дозаявити їх до відшкодування за уточнюючими розрахунками. Тобто до кожного з помилкових періодів подати окремо «свій» уточнюючий розрахунок, у якому донарахувати суму відшкодування.
У результаті суму до відшкодування в поточній декларації податківці платнику зменшили, вважаючи її незатребуваним відшкодуванням періодів, які минули.
Вирішення справи судом
Розглядаючи справу, всі три судові інстанції вирішували спір на користь платника податків. І кожного разу вимоги податківців були відхилені.
Що цікаво! Трактуючи ситуацію, суди, навпаки, у нормах ст. 200 ПКУ вбачали право, а не обов’язок декларувати бюджетне відшкодування (адже і власне в конструкції пп. 200.5 — 200.7 ПКУ, точно кажучи, згадується про «право»). А суд, наприклад, першої інстанції до того ж зазначив, що жодним з нормативних документів відповідальність за невикористання такого права на отримання відшкодування для платника податків не передбачена. При цьому суди дотримувалися позиції, що право на незаявлене в минулому відшкодування у платника податків не зникає. Тому суди були одностайні: дозаявити суму «минулого» відшкодування платник може і в поточній декларації.
У результаті і на стадії касаційного оскарження суд підтримав платника податків, а скаргу податківців знову-таки було відхилено.
Думка редакції
Судячи з обставин справи, платник податків занижував податковий кредит минулих періодів унаслідок недогляду — помилкового невідображення отриманих у минулому податкових накладних (факт отримання яких, зауважимо, зазвичай фіксується записом у журналі вхідної кореспонденції). Тепер платник ситуацію вирішив виправити.
Звісно, приємно, що на всіх етапах розгляду суди були «за» платника податків. І в результаті в цій справі заявлена сума відшкодування підприємству була збережена.
Позицію судів у цьому питанні можна назвати усталеною. При розгляді подібних спорів вони зазвичай вважають: ст. 200 ПКУ надає платнику податків право — альтернативу (а не обов’язок) декларувати відшкодування. І тут уже платник податків сам вирішує: показувати йому таке відшкодування чи ні. А тому право на відшкодування суди, на відміну від податківців, не пов’язують тільки з одним періодом (коли «мінус», що виник, став оплаченим) та вважають: якщо платник у подальшому хоче ним скористатися, то може дозаявити його в будь-який час, у тому числі і при складанні поточної декларації.
Напевно, це судове рішення допоможе тим платникам податків, які опинилися у схожій ситуації. А його висновки стануть комусь у пригоді в особистій справі та посприяють вирішенню схожого спору. Адже, знаючи думку судів, у боротьбі за відшкодування почуватимешся впевненіше.
Та все ж всіх «на майбутнє» варто попередити. Задекларувавши в такий спосіб відшкодування, його, найімовірніше, потім доведеться відстоювати через суд. Адже контролюючі органи його так просто не визнають. Щодо цього вони категоричні — як тільки право з’явилося («мінус», що виник, став оплаченим), відшкодування в такому періоді платник податків заявити зобов’язаний. А якщо помилково він цього не зробить, то ситуацію надалі можна лише виправити: дозаявити таке відшкодування, подавши до періоду «помилкового недекларування» уточнюючий розрахунок (консультації в підкатегорії 101.18.01 БЗ).
Причому такий підхід податківців — давно не новина. Він походить із «докодексних» часів (став просуватися після листа ДПАУ від 19.09.2007 р. № 18727/7/16-1517). І навіть більше. Власне ситуація саме з помилками набула особливого розвитку. Після набуття чинності ПКУ вона спершу роз’яснювалася в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. № 128 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 33, с. 10. А пізніше висновки з неї закріпилися дослівно в порядку складання ПДВ-звітності (див. присвячені виправленню помилок розд. VI «старого» Порядку № 1492 і «нового» Порядку № 678)). Там прямо передбачено:
при виправленні від’ємних помилок важливо враховувати, вплинула помилка на показник рядка 23 «помилкової» і подальших декларацій чи ні
І якщо вплинула, то до кожного з таких періодів «впливу» потрібно скласти «свій» уточнюючий розрахунок, яким і дозаявити (або зменшити — залежно від ситуації) суму відшкодування. Детальніше про виправлення від’ємних помилок з ПДВ читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 81, с. 17.
Додатково про «трафонебезпечні» вимоги з боку податківців у випадку, коли платник податків добровільно не декларує суму відшкодування, йшлося у статті «Бюджетне відшкодування: чому небезпечно ігнорувати рядок 23 декларації, якщо ПДВ сплачено постачальникам» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 103, с. 9. Тому таку позицію податківців варто взяти до відома. І до неї безпечніше все-таки дослухатися, щоб отримати бюджетне відшкодування без судових розглядів.
А для порівняння зазначимо таке. Інша справа, якби йшлося про «класичні» запізнілі податкові накладні (фактично отримані платником податків у періодах, наступних за періодами їх виписки). Тоді все складалося б інакше. Адже їх уключають до податкового кредиту періоду отримання (поточного періоду). Тобто відображають у рядку 10.1 декларації з ПДВ у загальному порядку (див. Узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. № 127 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 17, с. 9). Не забуваючи, щоправда, про граничний строк у 365 днів (п. 198.6 ПКУ). Тому, потрапивши до податкового кредиту, такі податкові накладні в загальному порядку враховуватимуться при розрахунку поточних податкових зобов’язань. А отже, на загальних підставах можуть взяти участь у розрахунку бюджетного відшкодування наступного періоду (у разі його виникнення).
Тож майте на увазі: за запізнілими податковими накладними жодних самовиправлень (уточнень за минулі періоди — як при помилках) проводити не потрібно. Вони — «залізний» податковий кредит поточного періоду (періоду їх отримання). І тому варіант із запізнілими податковими накладними виглядає більш привабливим.
Людмила Солошенко, податковий експерт
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
УХВАЛА
14.01.2014 р.
№ К/800/15576/13
(витяг)
<…>
ДПІ <…> проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «А» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, задекларованого на розрахунковий рахунок по уточнюючих розрахунках по декларації за лютий 2012 року та по декларації за березень 2012 року <…>.
В акті перевірки зазначено порушення позивачем п. 200.3 та п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, яке полягало у завищенні суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню за лютий 2012 року на суму 72615,00 грн., та занижено суми, що підлягають бюджетному відшкодуванню за березень 2011 року на суму 11757,00 грн., за квітень 2011 року на суму 530,00 грн., за травень 2011 року на суму 32149,00 грн., за червень 2011 року на суму 23785,00 грн., за липень 2011 року на суму 4394,00 грн., а також завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню за березень 2012 року на суму 210 747,00 грн., та занижено суми, що підлягають бюджетному відшкодуванню за серпень 2011 року на суму 17017,00 грн., за вересень 2011 року на суму 90066,00 грн., за жовтень 2011 року на суму 103664,00 грн.
На підставі акта перевірки податковим органом прийняті податкові повідомлення — рішення: № <…> від 29 травня 2012 року, яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов’язань наступних періодів) з податку на додану вартість на суму 283 362,00 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 141681,00 грн.; № <…> від 29 травня 2012 року, яким збільшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 283362,00 грн.
Суди першої та апеляційної інстанцій визнали необґрунтованими такі висновки податкового органу, з чим погоджується суд касаційної інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до п. 50.1 ст. 50 Податкового кодексу України (далі — ПК України) у разі, якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій декларації (крім митної декларації або обмежень, визначених цією статтею), він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПАТ «А» подавались до ДПІ <…> уточнюючі розрахунки податкових зобов’язань з податку на додану вартість у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий 2011 року, березень 2011 року, квітень 2011 року, травень 2011 року, червень 2011 року, липень 2011 року, серпень 2011 року, вересень 2011 року.
Право позивача на подання уточнюючих розрахунків передбачено п. 2 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 р. № 1492 <…>.
При цьому фактична надмірна оплата сум податку на додану вартість у періодах, що перевірялися, підтверджена даними акта перевірки, а право на віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту підтверджено оформленими належним чином податковими накладними.
Водночас в акті перевірки не виявлені та не встановлені будь-які дані про невідповідність суми бюджетного відшкодування (яка зазначається у заяві про бюджетне відшкодування та в розрахунку суми такого відшкодування) сумі, заявленій у податковій декларації.
<…>
Згідно з п.п. 200.7, 200.8, 200.9 ст. 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. До декларації додається розрахунок суми бюджетного відшкодування, а також оригінали митних декларацій (примірників декларанта), що підтверджують вивезення товарів (супутніх послуг) за межі митної території України.
Відтак, платник податків має право на бюджетне відшкодування стосовно тієї суми податку на додану вартість, яку він фактично сплатив постачальникам товарів (послуг) у попередньому податковому періоді, в тому числі і тому, що передує звітному, а підставою є дані податкової декларації за звітний податковий період.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що саме за вищевказаних обставин справи, суди першої та апеляційної інстанцій вірно застосували норми матеріального права, отже, прийняті податковим органом спірні податкові повідомлення-рішення є неправомірними.
<…>
На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 210, 214 — 215, 220, 2201, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
УХВАЛИВ:
1. Касаційну скаргу Державної податкової інспекції <…> відхилити.
<…>