Давайте ситуацію з 7 % ПДВ для медвиробів розкладемо по поличках. Для чого подивимося, що говорить з цього приводу Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ), дізнаємося думку офіційних органів та з’ясуємо, як ситуація складається на практиці.
Утім, спершу трохи історії.
Замість пільги — 7 % ПДВ
Нагадаємо: для ліків та медвиробів усе змінилося 1 квітня 2014 року. Адже з цієї дати ПДВ-пільгу з п.п. 197.1.27 ПКУ для них було скасовано. На зміну їй прийшов п.п. «в» п. 193.1 ПКУ. Він запровадив особливу «лікарську» ставку ПДВ у розмірі 7 % (див. коментар до Закону України від 27.03.2014 р. № 1166-VII // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 28, с. 11).
Причому окрема історія склалася з імпортом. Через відсутність спецнорм імпорт ліків і медвиробів став спочатку з 01.04.2014 р. обкладатися «загальним» ПДВ — за ставкою 20 % (про це щосили сигналили і податківці, див. лист Міндоходів від 04.04.2014 р. № 7822/7/99-99-19-05-01-17 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 30, с. 7 і с. 19).
Проте надалі, схаменувшись, законодавці ситуацію виправили. «Лікарський» п.п. «в» п. 193.1 ПКУ було оновлено — викладено в новій редакції Законом України від 10.04.2014 р. № 1200-VII (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 34, с. 5 і с. 12). І вже з 19.04.2014 р. ставка ПДВ у розмірі 7 % запрацювала також і для імпорту. Зрештою все заспокоїлося: як «внутрішньоукраїнські» постачання, так і імпорт стали оподатковуватися 7 % ПДВ. Отже,
з 01.04.2014 р. «внутрішньоукраїнські» постачання (а з 19.04.2014 р. — імпорт) ліків і медвиробів стали обкладатися ПДВ за ставкою 7 %
А от для експорту залишилося все без змін. «Лікарські» експортні постачання, як і раніше, обкладаються ПДВ за ставкою 0 %. Нагадаємо тільки, що в період пільги (до 01.04.2014 р.) нульову ставку застосовували, керуючись п. 195.2 ПКУ. Тепер же вона діє, як при звичайному експорті (згідно з п.п. «б» п. 193.1 і п.п. «а» п.п. 195.1.1 ПКУ).
Такою є у загальних рисах картина квітневих змін. А тепер зосередимося на медвиробах. Адже, судячи з ваших дзвінків, шановні читачі, запитань накопичилося тут чимало.
Метаморфози переліку
Напевно всі чудово пам’ятають, що в період пільги («до 01.04.2014 р.») постачання медвиробів пільгувалося за переліком. Тобто ПДВ-пільгу застосовували, якщо медвиріб було зазначено у спеціальному переліку, затвердженому КМУ. На той момент це був Перелік виробів медичного призначення, операції з постачання яких звільняються від оподаткування на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 08.08.2011 р. № 867 (далі — Перелік № 867).
Із переходом на 7 % ПДВ прив’язка до переліку так само збереглася! У п.п. «в» п. 193.1 ПКУ передбачено: 7 % ПДВ обкладаються постачання на території України і ввезення на територію України медичних виробів за переліком, затвердженим КМУ. А далі ситуація закрутилася так, що тільки встигай!. Адже за невеликий проміжок часу перелік кілька разів перезатверджувався.
Спершу на зміну Переліку № 867 прийшов Перелік медичних виробів, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України яких підлягають оподаткуванню податком на додану вартість за ставкою 7 відсотків, затверджений постановою КМУ від 23.04.2014 р. № 118 (далі — Перелік № 118). А трохи згодом його змінив Перелік із такою ж назвою, затверджений постановою КМУ від 01.07.2014 р. № 216 (далі — Перелік № 216). От вже дійсно розщедрився Кабмін!
Період дії кожного з документів наведемо в таблиці:
ПДВ для медвиробів з 1 квітня 2014 року
| Період часу | Чинний документ | Ставка ПДВ: | ||
| постачання на території України | імпорт | експорт | ||
| з 01.04.2014 р по 25.04.2014 р. | Перелік № 867 | 7 % | 20 % (з 01.04.2014 р. по 18.04.2014 р.) | 0 % |
| 7 % (з 19.04.2014 р. по 25.04.2014 р.*) | ||||
| з 26.04.2014 р. по 30.06.2014 р. | Перелік № 118 | 7 % | 7 % | 0 % |
| з 02.07.2014 р.** | Перелік № 216 | 7 % | 7 % | 0 % |
| * На те, що з 19.04.2014 р. по 25.04.2014 р. до імпорту медвиробів застосовувалася ставка ПДВ у розмірі 7 % (з урахуванням Переліку № 867), вказували столичні податківці (див. лист Головного управління Міндоходів у м. Києві від 16.06.2014 р. № 53341/10/26-15-11-01-06). ** Про дату набрання чинності Переліком № 216 див. після таблиці. | ||||
Дата набрання чинності
З останнім «свіжим» Переліком № 216 вийшло «цікаво». У самому документі зазначається, що він набирає чинності з 01.07.2014 р. Проте опубліковано (оприлюднено) документ на день пізніше — 02.07.2014 р. Але ж згідно з існуючими правилами постанови КМУ набирають чинності «не раніше дня їх опублікування» (ч. 1 ст. 52 Закону України «Про Кабінет Міністрів України» від 27.02.2014 р. № 794-VII). Тоді 1 липня просто випадає! Адже, виходить, що старий Перелік № 118 вже втратив чинність, а новий Перелік № 216 поки що не діяв.
Примітно, що, наприклад, Державна служба України з лікарських засобів (далі — Держлікслужба) уваги на даті взагалі не загострює (див. с. 42). У своїх роз’ясненнях щодо норм постанови КМУ від 01.07.2014 р. № 216 вона орієнтується вже з 1 липня 2014 року.
Однак, київські податківці водночас роз’яснили, що Перелік № 216 набрав чинності з 02.07.2014 р. Тому, на їх думку, 1 липня 2014 року постачання і ввезення медвиробів мали обкладатися 20 % ПДВ (див. замітку за адресою http://kyiv.minrd.gov.ua/media-ark/news-ark/156054.html).
Ще сумніше, що потім схоже роз’яснення вийшло й від Міндоходів (лист від 14.07.2014 р. № 16711/7/99-99-19-03-02-17). У ньому прозвучав аналогічний висновок: постачання/ввезення медвиробів 01.07.2014 р. слід було обкладати 20 % ПДВ. Хоча до останнього лишалася надія, що «головні» фіскали виважено розцінять ситуацію та поширять і на 1 липня ставку ПДВ 7 %. Проте, як бачимо, контролери підійшли до ситуації інакше, вимагаючи постачання/ввезення медвиробів 1 липня обкладати 20 % ПДВ. У ситуації, що склалася, продавцям та імпортерам медвиробів залишається тільки поспівчувати.
Дещо згодом з’явився ще й лист Державної фіскальної служби України від 21.07.2014 р. № 29/7/99-99-19-04-01-17. У ньому також зазначалося, що Перелік № 216 запрацював з 02.07.2014 р. Щоправда, жодних висновків щодо застосування ставки ПДВ саме 01.07.2014 р. «головні» фіскали в ньому не озвучили. Що ж, інтрига щодня закручується дедалі сильніше...
Для 7 % ставки ПДВ важливо «вписуватися» до переліку
Інший момент, що без сумніву цікавить усіх, пов’язаний із використанням переліків. З їх застосуванням до 01.07.2014 р. усе було просто. Так, якщо медвиріб потрапляв до переліку, він обкладався («ввозився починаючи з 19.04.2014 р. з») 7 % ПДВ, — тобто за новими правилами п.п. «в» п. 193.1 ПКУ. Якщо ж медвиріб до переліку не потрапляв, його постачання (ввезення) оподатковувалося в загальному порядку, за повною ставкою — 20 % ПДВ (лист Головного управління Міндоходів у м. Києві від 16.06.2014 р. № 53341/10/26-15-11-01-06).
Ще зауважимо, що будь-який медвиріб повинен мати свідоцтво про держреєстрацію. Адже ввезення на територію, реалізація та застосування в Україні медвиробів дозволяється тільки після їх державної реєстрації. У зв’язку з цим нагадаємо, що:
— Порядок державної реєстрації медичної техніки та виробів медичного призначення затверджено постановою КМУ від 09.11.2004 р. № 1497 (далі — Порядок № 1497; залишається чинним до 01.07.2015 р., після чого його змінять техрегламенти), а
— Перелік медичних виробів, що підлягають державній реєстрації (перереєстрації) в Україні, затверджено наказом Міністерства охорони здоров’я від 02.07.2012 р. № 478 (далі — Перелік № 478).
«Загадковий» Перелік № 216
Проте з 01.07.2014 р. ситуація дуже ускладнилася. Плутанину спричинив новий Перелік № 216. Річ у тім, що він побудований за іншим принципом. Впадає в очі одна деталь.
На відміну від своїх попередників, жодного вичерпного (виключного) списку медвиробів (із кодами УКТ ЗЕД, як це було раніше) Перелік № 216 не містить
У ньому медвироби розподілені на 3 групи. Щоправда, вони перегукуються з «реєстраційним» Переліком № 478 (де медвироби, які підлягають держреєстрації, також наведені у розрізі цих же 3 груп). Отже, насправді нічого незвичайного в цьому немає.
При цьому п. 3 Переліку № 216 обумовлено, що документами, які підтверджують належність продукції до медвиробів, є:
— свідоцтво про держреєстрацію медвиробу;
— декларація про відповідність;
— заява про медичні вироби особливого призначення*.
* Останні два документи до 01.07.2015 р. є необов’язковими (див. роз’яснення Держлікслужби на с. 43, а також лист МОЗ від 10.07.2014 р. № 18.02-05/4040/19458), оскільки до цієї дати відстрочена обов’язкова оцінка медвиробів на відповідність Техрегламентам (див. постанови КМУ від 01.07.2014 р. № 215 і від 27.05.2014 р. № 181).
У результаті, якщо дотримуватися цих вимог, виходило: якщо медвиріб (1) потрапляє до якоїсь групи Переліку № 216 і (2) його «медвиробність» підтверджується документально (наприклад, свідоцтвом про держреєстрацію), то операції обкладають 7 % ПДВ.
Та все ж із такими нововведеннями, без звичного всім переліку, було якось неспокійно. Дотримуватись їх одразу не зважувалися чимало платників податків. Щодо низки медвиробів (із 20 % ПДВ «на вході») і зовсім було складно з липня 2014 року насмілитися на 7 % ПДВ. Тому ситуація як ніколи потребувала втручання офіційних органів.
І от першою ластівкою стало роз’яснення обізнаної Держлікслужби (див. с. 42). У ньому роз’яснювалося, як усе необхідно розуміти, і повідомлялося, що до 01.07.2015 р.:
— переліком медвиробів, що підлягають обкладенню ПДВ за ставкою 7 %, є Державний реєстр медичної техніки та виробів медичного призначення, який веде Держлікслужба (згідно з п. 12 Порядку № 1497) і який розміщено у вільному доступі (!) на офіційному сайті Держлікслужби http://www.diklz.gov.ua. При цьому
— обов’язковим документом, який підтверджує належність виробу до медичних, є виключно копія свідоцтва про державну реєстрацію медичного виробу, завірена належним чином*, яка повинна супроводжувати товар.
* Мабуть, мається на увазі копія свідоцтва про держреєстрацію медвиробу, завірена постачальником у звичайний спосіб, тобто із проставлянням печатки та підпису. До речі, про необов’язковість використання печатки з 01.11.2014 р. (завдяки Закону України від 15.04.2014 р. № 1206-VII) читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 40, с. 16.
Таким чином, вже сама Держлікслужба закликала в цьому питанні з 01.07.2014 р. орієнтуватися на Держреєстр медвиробів. До речі, перевірити факт наявності медвиробу в Держреєстрі ви можете без особливих зусиль самостійно. Для цього достатньо ввести запит у пошуковій системі Держреєстру на сайті Держлікслужби (http://www.diklz.gov.ua). Система тут же видасть результат. А заразом щодо медвиробу покаже й усі реєстраційні відомості (включаючи дані свідоцтва про реєстрацію).
Зауважимо: схожих висновків дійшло й Міністерство охорони здоров’я (лист від 03.07.2014 р. № 18.02-05/10/1050-14/3755/18333).Із посиланням на новозатверджений Перелік № 216 МОЗ роз’яснювало: 7 % ставка ПДВ охоплює всі (!) медвироби, що потрапили до Держреєстру. Такий підхід відповідає Директиві Ради 2006/112/ЄС про спільну систему податку на додану вартість від 28.11.2006 р. Адже її ст. 98 допускає застосування знижених ставок податку до деяких категорій товарів і послуг (які, у свою чергу, наведені в Додатку III до Директиви). Серед них, зокрема, — фармацевтична продукція** (див. п. 3 Додатка III).
** Дослівно в п. 3 Додатка III зазначено:
«(3) фармацевтична продукція такого роду, яка зазвичай використовується для охорони здоров’я, профілактики захворювань, і для лікування в медичних та ветеринарних цілях, уключаючи продукцію, призначену для контрацепції та санітарного захисту».
Крім того, МОЗ підкреслило: належність продукції до категорії «медичний виріб» повинна підтверджуватися документом, що дозволяє обіг відповідно до законодавства України медичного виробу. І в наступних листах від 10.07.2014 р. № 18.02-05/4040/19458 і від 10.07.2014 р. № 18.02-04/4041/1563-ф-14 навздогін уточнило: до 01.07.2015 р. таким обов’язковим документом, що підтверджує належність продукції до медвиробів, є свідоцтво про держреєстрацію або підтвердження про його державну реєстрацію.
У зв’язку з цим нагадаємо, що форма:
— свідоцтва про держреєстрацію медвиробу наведена в додатку до Порядку № 1497, а
— підтвердження про державну реєстрацію медичного виробу наведена в додатку 2 до Порядку ведення Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення, затвердженого наказом МОЗ від 16.07.2012 р. № 533. Процедура його безоплатної видачі описана в пп. 11 — 14 цього Порядку.
Приємно, що офіційні органи в цьому питанні солідарні один з одним. Як бачимо, відсутність у Переліку № 216 якого-небудь списку медвиробів їх анітрохи не збентежила. Вони дотримуються думки, що з липня 2014 року ставка ПДВ у розмірі 7 % поширюється:
1) на всі медвироби, включені до Держреєстру;
2) за наявності на медвиріб свідоцтва/копії свідоцтва про держреєстрацію.
Такий підхід вважаємо цілком виправданим. Тому документального підтвердження належності продукції до медвиробів (тобто наявності свідоцтва/копії свідоцтва про держреєстрацію) буде достатньо для застосування 7 % ставки ПДВ.
Хоча до цього певні сумніви щодо застосування 7 % ставки все ж виникали. Причина цього — визначення медвиробу, наведене в Переліку № 216. У ньому серед усього іншого згадувалося про «лікування пацієнта». Звідси виникали побоювання, що 7 % ПДВ буде охоплено медвироби, пов’язані насамперед із лікуванням. Тобто тільки деякі з медвиробів, а не всі медвироби, уключені до Держреєстру (тоді як останнім «світитиме» 20 % ПДВ). На щастя, офіційні органи розвіяли всі тривоги із цього приводу. І Держлікслужба, і МОЗ одностайні: 7 % ПДВ стосується всіх медвиробів, що включаються до Держреєстру.
До речі, аналогічний висновок простежується ще й із листа Держлікслужби від 24.06.2014 р. № 12174-1.3/5.0/17-14. У ньому, крім усього іншого, згадуються і соски, і памперси, й інші медвироби в широкому розумінні слова, а не тільки для лікування.
Отже, якогось вибіркового підходу до обкладення медвиробів 7 % ПДВ (із тим, щоб, скажімо, одні медвироби з Держреєстру ним оподатковувати, а інші — ні) тепер не передбачено. Та й сама Директива Ради 2006/112/ЄС, слід зауважити, нічого такого (скажімо, застосування зниженої ставки ПДВ лише до частини фармпродукції), чесно кажучи, не передбачає.
А от якщо медвироби, навпаки, до Держреєстру не включені, або за ними у платника податків немає необхідного «підтвердного» свідоцтва/копії свідоцтва про держреєстрацію, тоді їх постачання/ввезення доведеться обкладати 20 % ПДВ.
Під 7 % ПДВ потрапило більше медвиробів
Вартий уваги ще один момент. Старий Перелік № 118 хоча й був «закритим», проте водночас був набагато «вужчий» за Держреєстр. Тепер же під 7 % ПДВ потрапили всі медвироби, включені до Держреєстру. Тому з липня 2014 року 7 % ставка ПДВ охопила значно більше медвиробів. У результаті
з липня деякі з медвиробів, які раніше «оподатковувалися по 20 %», стали «оподатковуваними по 7 %»
У такому «цікавому становищі» опинилися, наприклад, жіночі гігієнічні тампони і прокладки, а також урологічні прокладки та пелюшки тощо (частково це підтверджує й лист Держлікслужби від 24.06.2014 р. № 12174-1.3/5.0/17-14). Отже, з липня їх обкладають 7 % ПДВ!
І нехай вас не бентежить те, що ставка в цьому випадку знизилася з «20 %» до «7 %». Навіть якщо є «перехідні» залишки медвиробів, придбані раніше з 20 % ПДВ. Цей 20 % ПДВ, який потрапив раніше за ними до податкового кредиту (у всій 20 % сумі), зберігається. Його коригувати не потрібно. Адже медвироби залишилися «оподатковуваними». Вони, як і раніше, візьмуть участь в оподатковуваних операціях. А отже, умови для відображення податкового кредиту дотримуються (ст. 198 ПКУ). Тому податковий кредит не чіпають. А при постачанні просто нараховують 7 % ПДВ.
Якщо такі «завислі» залишки є, припустимо, імпортними, про всяк випадок поспішимо розвіяти певні сумніви. Реалізуючи медвироби з 7 % ПДВ, донараховувати, скажімо, за ними ПДВ (до суми, раніше сплаченої митним органам при ввезенні) не потрібно. Жодних вимог у ПКУ про це немає. Більше того, нагадаємо, що сьогодні при продажу імпортних товарів п. 188.1 ПКУ більше не вимагає нараховувати ПДВ з урахуванням митної вартості. З 01.09.2013 р. такі вимоги з п. 188.1 ПКУ були вилучені завдяки Закону України від 04.07.2013 р. № 408-VII (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 69, с. 26). Отже, ані коригувати податковий кредит, ані донараховувати ПДВ із «перехідних» залишків у цьому випадку не потрібно.
А от із приводу дитячих памперсів та презервативів, мабуть, уточнимо: вони і після 1 липня, як і раніше, підпадають під 7 % ПДВ (звісно, за умови включення до Держреєстру та наявності щодо них свідоцтва/копії свідоцтва про держреєстрацію). Підтвердженням цього є лист Держлікслужби від 24.06.2014 р. № 12174-1.3/5.0/17-14.
Імпорт медвиробів
У дуже неприємну ситуацію в розпал літа потрапили імпортери медвиробів. Митниця, не побачивши в новому Переліку № 216 конкретних позицій (списку) медвиробів із кодами УКТ ЗЕД, з 01.07.2014 р. просто відмовилася (!) розмитнювати медвироби, що ввозилися, за ставкою 7 %. Траплялося навіть, що на перших порах митники з імпортерів медвиробів замість зниженої «лікарської» 7 % ставки справляли ПДВ «по повній» — у розмірі 20 %. І пояснювали це неоднозначним розумінням норм Переліку № 216, а також відсутністю офіційних роз’яснень від Міндоходів. Одним словом, не позаздриш!
Хоча Міндоходів усе ж надсилало на адресу своїх митних органів лист від 27.06.2014 р. № 15380/7/99-99-24-01-10-17. У ньому роз’яснювалося, що з 01.07.2014 р. через Техрегламенти митне оформлення медвиробів здійснюється на підставі декларації про відповідність. Щоправда, слідом у листі Міндоходів від 03.07.2014 р. № 15805/7/99-99-24-01-10-17 повідомлялося вже про перенесення строку застосування Техрегламентів на 01.07.2015 р.
Така невизначеність митні органи, зрозуміло, не влаштовувала. І надалі, зважаючи на відсутність чітких офіційних роз’яснень, імпорт медвиробів на митниці було взагалі заблоковано. Проте фармацевти й оператори ринку медвиробів продовжували бити на сполох день за днем, вимагаючи повернути імпорту медвиробів «законний» 7 % ПДВ, що рано чи пізно мало статися.
При цьому окремо слід сказати про тих, хто при липневому ввезенні медвиробів несправедливо віддав митниці 20 % замість належних 7 %. Під цей випадок необхідний механізм коригування. Адже надмірно сплачені суми платникам мають бути повернені (див. розд. III Порядку № 618*).
* Порядок повернення платникам податків коштів, що обліковуються на відповідних рахунках митного органу як передоплата, і митних та інших платежів, помилково та/або надмірно сплачених до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється митними органами, затверджений наказом ДМСУ від 20.07.2007 р. № 618.
У свою чергу, митники після цього складуть аркуш коригування митної декларації (за формою додатка 4 до Положення про митні декларації, затвердженого постановою КМУ від 21.05.2012 р. № 450). Нагадаємо, що аркуш коригування оформляється митницею, зокрема, в разі отримання митним органом інформації про підтвердження Казначейством факту повернення з держбюджету коштів після закінчення митного оформлення (п. 37 Положення про митні декларації, затвердженого постановою КМУ від 21.05.2012 р. № 450; п. 3 Порядку оформлення аркуша коригування, затвердженого наказом Мінфіну України від 06.11.2012 р. № 1145).
У такому разі майте на увазі один момент. При оформленні аркуша коригування в наступних за липнем періодах такі операції повинні потрапити і до декларації з ПДВ. Тоді все виглядає так. Спершу в рядку 12.1 липневої декларації з ПДВ (на підставі «імпортної» митної декларації) осів 20 % ПДВ. А далі в періоді оформлення аркуша коригування проводять зменшення, тобто «знімають» надмірно сплачену (повернену) суму в цьому ж рядку 12.1 декларації зі знаком «-». Детальніше про це читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 22, с. 40.
Сподіваємося, що з подібними питаннями контролери не змусять довго чекати і щодо 7 % ПДВ для медвиробів незабаром роз’яснять усі нюанси.
висновки
-
З 02.07.2014 р. медвироби обкладаються 7 % ПДВ за Переліком № 216.
-
МОЗ та Держлікслужба роз’яснюють: 7 % ставка ПДВ поширюється на всі медвироби, внесені до Держреєстру (за умови наявності свідоцтва/копії свідоцтва про держреєстрацію).
-
З липня низка медвиробів, які раніше обкладалися 20 % ПДВ, стали обкладатися ПДВ за ставкою 7 %. За «перехідними» залишками таких медвиробів 20 % ПДВ, що потрапив раніше до податкового кредиту, зберігається (його коригувати не потрібно).