13.03.2014
Прості, на перший погляд, норми щодо коригування, в кожній конкретній ситуації можуть викликати безліч запитань. Ось, наприклад, візьмемо коригування ПДВ. Коли виписувати розрахунок коригування (РК); чи є синхронними коригування ПДВ у продавця і покупця; як бути, якщо повернули пільгові товари; чи є право на коригування, коли покупцем є неплатник ПДВ? Давайте всі ці моменти розглянемо детальніше.
Людмила Солошенко, Наталія Дзюба, Максим Нестеренко, податкові експерти
Момент складання РК
Покупець повертає товар продавцю. Додаткову угоду про повернення підписано в лютому 2014 року, але власне товар покупець повернув тільки в березні. Коли продавцю слід виписати РК до податкової накладної та яким періодом сторонам проводити коригування ПДВ: лютим чи березнем?
Прямої відповіді на запитання, коли виписувати РК, «коригувальна» ст. 192 ПКУ не містить. У ній тільки зазначається, що його складає продавець у періоді проведення перерахунку податкових зобов’язань. Із цього, на перший погляд, може здатися, що скласти РК потрібно, наприклад, уже на дату підписання додаткової угоди, яка змінює договірні умови та підкріплює перерахунок. Але чи так це? Чи важлива дата його підписання для ПДВ-коригування? Давайте з’ясовувати.
Дивіться: згідно з п. 20 Порядку № 10 порядок складання, реєстрації, зберігання розрахунку коригування аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних. Тому при його виписуванні працюють ті самі правила. Оскільки для ПДВ-наслідків (виписування податкових накладних) вирішальним є правило першої події (пп. 187.1, 201.4 ПКУ), воно буде визначальним також і для складання РК. На це звертали увагу і податківці. Вони роз’яснювали, що розрахунок коригування складається в момент зміни податкових зобов’язань, тобто в день повернення грошових коштів або в день повернення товарів — залежно від того, яка з подій була першою (Узагальнююче податкове роз’яснення, затверджене наказом ДПАУ від 17.06.2010 р. № 442 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 52; консультації в розділі 101.07 БЗ).
Отже, при виписуванні РК (як і при виписуванні податкових накладних) потрібно орієнтуватися на першу подію (повернення товару або повернення грошових коштів)
До того ж усім відомо: власне укладення договору купівлі-продажу — ще не привід для виписування податкової накладної. А підстава для цього — перша подія (відвантаження товару за договором або оплата покупцем, п. 187.1 ПКУ). Так і з розрахунком коригування: внесення змін до договору автоматично не потребує на цю дату виписування РК. Тут також важливою залишається перша подія.
Тому, якщо домовленість про зміну договірних умов була досягнута в одному періоді (у запитанні — в лютому), тоді як пов’язана з цим перша з подій (повернення товарів або грошових коштів) відбулася в іншому періоді (як випливає із запитання — в березні), то скласти розрахунок коригування та відкоригувати ПДВ сторони зможуть тільки в такому наступному періоді (тобто в березні).
Як бачимо, у цьому випадку коригування ПДВ не пов’язане з моментом підписання додаткової угоди. І пояснення цього просте: підписуючи його, сторони тільки домовляються про зміну договірних умов, тоді як жодної першої з коригувальних подій (повернення товарів або повернення передоплати) на дату підписання додаткової угоди ще не відбулося.
Але одразу попереджаємо: бувають й інші ситуації. Візьмемо такий приклад. Припустимо, продавець поставив покупцю товар (тобто відвантаження відбулося), але потім сторони домовилися про зміну ціни (скажімо, її зниження через погану якість). Тоді, підписуючи додаткову угоду, сторони, по суті, коригують умови постачання, яке вже відбулося (першої події). Адже надалі покупцю залишиться лише оплатити товар (друга з подій), тоді як жодних рухів власне з товаром (повернень/допоставок) більше не відбудеться.
У такому разі сторони повинні провести коригування ПДВ уже на дату підписання додаткової угоди. Причина — цією датою переглядаються умови постачання, яке відбулося (першої події). Тому відображені за нею податкові зобов’язання у продавця/податковий кредит у покупця мають бути уточнені (відкориговані). Отже, для цієї ситуації моментом виписування РК буде саме дата додаткової угоди.
Тож єдиного «шаблонного» рецепту щодо дати виписування РК тут немає, і в кожному випадку все залежить від ситуації. Але в будь-якому разі потрібно враховувати першу подію.
РК і підпис покупця
Сторони розірвали договір, і покупець повертає передоплату. При цьому продавець у лютому 2014 року виписав РК і передав його на підпис покупцю. Проте покупець підписав РК тільки в березні. Коли (у лютому чи березні) сторони повинні здійснити коригування ПДВ?
Спершу окреслимо позицію податківців. Вони вважають, що податкові зобов’язання у продавця і податковий кредит у покупця мають бути відкориговані одночасно в періоді підписання РК покупцем (див. лист Міндоходів від 26.09.2013 р. № 11981/6/99-99-19-04-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 96, с. 13, а також консультації в підкатегорії 101.07 БЗ).
На наш погляд, до цього підходу слід ставитися з обережністю.
Адже, точно кажучи, жодного зв’язку між моментом проведення ПДВ-коригування та підписанням покупцем РК «коригувальна» ст. 192 ПКУ не встановлює
Навпаки, у ній чітко зазначено: уже в періоді змін сторони повинні провести перерахунок із ПДВ. Причому насправді за продавцем згідно зі ст. 192 ПКУ закріплено обов’язок — спершу відкоригувати (зменшити/збільшити) податкові зобов’язання з ПДВ і тільки після цього надіслати РК на підпис покупцю. До речі, у схожій ситуації перебуває і покупець. Йому ст. 192 ПКУ наказує також у періоді перерахунку відкоригувати податковий кредит із ПДВ.
Тому насправді вже в періоді повернення передоплати (тобто настання події, що стала підставою для ПДВ-коригування, у запитанні — в лютому) сторонам потрібно провести коригування ПДВ.
Проте, пам’ятаючи думку податківців, радимо всім по можливості таких «перехідних» (із періоду в період) ситуацій уникати й отримувати підпис покупця вже в періоді виписування РК. Тоді в періоді перерахунку (виписування та підписання РК) сторони зможуть синхронно провести коригування ПДВ (що відповідатиме і нормам ПКУ). І жодних запитань до них у перевіряючих не виникне.
А наостанок — цікава деталь. Як правило, податківці прихильні такій позиції, коли справа стосується зменшення податкових зобов’язань із ПДВ (відтерміновуючи тим самим їх коригування продавцем до періоду підписання РК покупцем). Тоді як у зворотній ситуації, із донарахуванням ПДВ, дотримуються іншої думки. У такому разі норм законодавства контролери вже дотримуються і вимагають від продавця, навпаки, збільшити податкові зобов’язання в періоді проведення перерахунку і складання РК (не очікуючи підпису покупця).
Якщо покупець не підписав РК (не коригував податковий кредит)
Чи може продавець зменшити зобов’язання з ПДВ, якщо покупець від підпису РК відмовляється і не бажає коригувати податковий кредит?
Так, у цьому випадку продавець на підставі ст. 192 ПКУ має право на коригування (зменшення) ПДВ-зобов’язань. І зробити це продавець зобов’язаний уже в періоді проведення перерахунку, не очікуючи підписання покупцем РК. Адже непідписаний РК не може стати для продавця перешкодою до ПДВ-коригування.
Хоча податківці із цього приводу категоричні. Можливість зменшення податкових зобов’язань продавцем вони не визнають, вважаючи, що вона безпосередньо залежить від зменшення податкового кредиту покупцем. Тому зазначають, що продавець не може нібито «зняти» зобов’язання, якщо покупець, який не підписує РК, відмовляється коригувати в себе податковий кредит (див. лист Міндоходів від 26.09.2013 р. № 11981/6/99-99-19-04-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 96, с. 13).
Такий підхід податківців виглядає необґрунтованим. Укотре тут повторимо: «коригувальна» ст. 192 ПКУ не встановлює зв’язку між моментом проведення ПДВ-коригування та підписанням РК покупцем. І вже тим більше не забороняє продавцю коригувати свої податкові зобов’язання, якщо покупець не бажає отримувати РК і від його підпису відмовляється. Вважаємо, у цьому випадку під час перевірки претензії щодо некоригування податкового кредиту з ПДВ повинні стосуватися тільки покупця. А продавець від цього не повинен постраждати.
До того ж примітно і те, що, наприклад, у протилежній ситуації (коли власне продавець відмовляється виписати РК) податківці (1) не ставлять коригування податкового кредиту покупцем у залежність від коригування податкових зобов’язань продавцем і (2) вимагають від покупця відкоригувати податковий кредит уже в періоді перерахунку, не очікуючи отримання від продавця розрахунку коригування (див. підкатегорію 101.07 БЗ). Отже, єдності й послідовності у роз’ясненнях контролерів немає, натомість простежується спрямованість — «на користь бюджету».
Дозаявляємо податковий кредит за запізнілим РК («не старше» 365 днів)
До платника-покупця із запізненням (через 3 місяці після виписування) надійшов розрахунок коригування (складений через збільшення ціни). Чи можливо на його підставі дозаявити податковий кредит? Чи поширюється на РК відведений для відображення податкового кредиту граничний строк у 365 днів?
Насамперед зауважимо: взагалі-то дозаявити податковий кредит із ПДВ платник-покупець повинен був уже в періоді перерахунку, як того вимагає «коригувальна» ст. 192 ПКУ.
Однак водночас усім відомо, що, наприклад, для відображення податкового кредиту за запізнілими податковими накладними у платника податків у запасі є 365-денний строк. Тому цікавить: чи стосується він і ситуацій із запізнілими розрахунками коригування?
Нагадаємо: йдеться про п. 198.6 ПКУ. Його абзацом третім дозволяється формувати податковий кредит протягом 365 календарних днів із дати виписування податкової накладної. Але одразу звернемо увагу: в абзаці третьому згадуються лише податкові накладні, тоді як застереження щодо розрахунків коригування немає. Із цього формально випливає, що тільки для податкових накладних і передбачено 365-денний строк, а от застосування його до РК опиняється під сумнівом.
А якою є із цього приводу позиція податківців? У них підхід такий: застосовувати до РК ті самі правила, які регулюють податкові накладні. Тому перевіряючі не проти відображення податкового кредиту за РК «із запізненням». І визнають, що розрахунків коригування, як і податкових накладних, також стосується 365-денний строк. Адже власне розрахунок коригування — по суті, та сама податкова накладна (за допомогою РК у ній просто відбувається коригування даних, що підтверджує і сама назва — розрахунок коригування до податкової накладної).
До того ж схожість підкріплює п. 20 Порядку № 10. Він установлює: порядок складання, реєстрації, зберігання РК аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних. Тому і норми у них — загальні. Про це заявляли і податківці, зазначаючи, що правила ПКУ, встановлені для податкових накладних, застосовуються також до РК, на підставі яких здійснюється коригування податкового кредиту (див. про це запитання 9 УПК № 127 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 17, с. 18). Отже:
податківці згодні з правом на податковий кредит за РК протягом 365 днів із моменту складання розрахунку коригування
Як зазначається у запитанні, розрахунок коригування надійшов до платника податків із запізненням у 3 місяці. Отже, 365-денний строк не порушується і покупець може за таким запізнілим РК дозаявити податковий кредит.
І не хвилюйтеся: документально підтверджувати причини запізнення податкових накладних (а отже, і РК) уже не потрібно — податківці на радість усім цього вже не вимагають (див. запитання 9 УПК № 127 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 17, с. 18).
ПДВ-коригування при поверненні товарів/передоплати після закінчення 1095 днів
Продавець отримав передоплату за товар, але товар покупцю так і не поставив. Через 1095 днів продавець повертає покупцю передоплату за товар. Чи має право продавець відкоригувати податкові зобов’язання з ПДВ за поверненою передоплатою?
Одразу зазначимо, що, на думку податківців, якщо повернення товарів/передоплат (зміна ціни) відбуваються після 1095 днів із моменту постачання (тобто періоду, в якому були первісно задекларовані податкові зобов’язання), то продавець провести коригування та зменшити податкові зобов’язання з ПДВ не може (див. консультацію в підкатегорії 101.07 БЗ). А на підкріплення такої своєї позиції контролери посилаються на норми п. 102.5 ПКУ. Тим самим визнають можливість проведення ПДВ-коригування тільки в межах установленого ст. 102 ПКУ строку давності — 1095 днів.
Насправді п. 102.5 ПКУ і встановлений ним 1095-денний строк жодного відношення до повернення передоплати не мають. Він регулює інші ситуації (відводить 1095 днів для заяв на повернення/відшкодування надмірно сплачених податкових платежів). І в цьому випадку його застосовувати не можна (згодні з цим і суди, детальніше див. «Повернення передоплати після закінчення 1095 днів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 13, с. 8). А головний аргумент «за» проведення ПДВ-коригування такий: при перегляді договірних умов і поверненні передоплати об’єкт оподаткування зникає (перестає існувати — відсутній).
Тобто в цьому випадку операція постачання (об’єкт за п.п. «а» п. 185.1 ПКУ) так і не відбулася
І це, у свою чергу, потребує від сторін здійснення перерахунку ПДВ. Отже, і продавцю, і покупцю потрібно провести коригування ПДВ і відкоригувати податкові зобов’язання та податковий кредит. А вимоги податківців можна назвати необґрунтованими.
Додамо, що сприятливішою є ситуація з поверненням товарів після закінчення 1095 днів. У такому разі контролери також зазначають: податкові зобов’язання продавець і податковий кредит покупець не коригують. Проте операція зворотного повернення є постачанням — а отже, оподатковуваною операцією. Тому при поверненні товарів «старше» 1095 днів покупець повинен нарахувати ПДВ-зобов’язання. А продавець, який одержує їх назад, має, у свою чергу, за ними право на податковий кредит (звісно, за умови використання таких товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності; консультація в підкатегорії 101.07 БЗ). Отже, фактично нейтралізує ситуацію в цьому випадку зворотне постачання.
Коли виписується РК
У яких випадках без виписування РК не обійтися?
Згідно з п. 20 Порядку № 10 РК складається в разі коригування податкових зобов’язань, що здійснюється відповідно до ст. 192 ПКУ. Зокрема, при:
— зміні суми компенсації вартості товарів/послуг (уключаючи наступний за постачанням перегляд цін);
— поверненні товарів/послуг;
— поверненні попередньої оплати (авансу) покупцю за товари/послуги.
Розрахунок коригування виписують незалежно від того, в якому звітному періоді виписана податкова накладна: у поточному чи попередньому (див. підкатегорію 101.07 БЗ).
Виняток: коригування до зведених податкових накладних або податкових накладних за щоденними підсумками за умови, що повернення/зміна ціни за постачанням ураховано у зведеній/підсумковій податковій накладній (див. лист ДПСУ від 06.04.2012 р. № 10162/7/15-3417-16 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 49, с. 11, а також консультації з підкатегорії 101.07 БЗ). У цьому випадку постачальник просто складає податкову накладну на «згорнутий» підсумок (тобто у врахуванням коригування). РК не виписує.
Але це ще не все. Існує низка випадків, коли податківці вказують на можливість складання РК, хоча ці випадки формально під дію ст. 192 ПКУ не підпадають. На деяких наполягаємо і ми. Розглянемо їх.
1. Заміна номенклатури товару. На думку міндоходівців (див. підкатегорію 101.07 БЗ) зміна номенклатури товарів також є зміною суми компенсації їх вартості, оскільки кількість одного виду товарів зменшується, а іншого на відповідну суму збільшується. В умовах, коли на дату передоплати номенклатура товару, що авансується, із договору (специфікації) та інших документів однозначно не випливає, постачальник все одно вимушений виписати податкову накладну (за першою подією), самостійно визначивши номенклатуру товарів (послуг), що поставляються.
Надалі при зміні номенклатури товарів (послуг), що поставляються, необхідно виписати РК до такої податкової накладної. Детальніше зміну номенклатури розглянемо далі.
2. Забули про пільгу з ПДВ. Якщо за пільговим товаром були помилково нараховані податкові зобов’язання з ПДВ, то їх також слід зменшити, виписавши при цьому РК до податкової накладної. Такий висновок випливає з консультації, розміщеної в підкатегорії 101.07 БЗ.
Пільги з ПДВ застосовуються в обов’язковому порядку без можливості відмови від них
На думку податківців, відкоригувати надмірно нарахований ПДВ постачальник може на дату повернення покупцю «зайвих» коштів (а точніше сум ПДВ, сплачених покупцем при придбанні товарів/послуг, що підлягають звільненню від ПДВ), указавши в РК вартість товару, поставленого покупцю з ПДВ, зі знаком «-» на суму податку.
А от якщо сума, яка відповідає сумі «зайвого» ПДВ та підлягає перерахуванню від продавця до покупця, зараховується в рахунок оплати іншого товару/послуги, то вона набуває статусу оплати за інші товари/послуги, у тому числі й ті, що підлягають звільненню від обкладення ПДВ. У такому разі на цю суму продавець повинен виписати нову окрему податкову накладну. Проте тут податківці забули дописати, що в цьому випадку на суму зменшення вартості товару також має бути виписано РК до «помилкової» податкової накладної.
Водночас ми вважаємо, що в цій ситуації логічніше домовитися про збільшення ціни такого товару на суму ПДВ. Тоді в РК необхідно зробити запис, який би відображав повернення товару, первісно наведеного з ПДВ, і тут же зробити запис на відвантаження товару зі збільшеною ціною, але вже без ПДВ.
3. Змінюються коди УКТ ЗЕД. На думку фахівців Міндоходів, у разі якщо податкова накладна, виписана на першу подію за операцією постачання імпортних товарів, містить коди УКТ ЗЕД, які після оформлення митної декларації (МД) уточнено, то після їх зміни фактично відбувається заміна номенклатури товару.
Зміну номенклатури слід розцінювати як зміну суми компенсації вартості товару: один вид товару кількісно зменшується, а інший товар на відповідну кількість збільшується
Зважаючи на це, продавець повинен виписати РК до податкової накладної.
Зверніть увагу! Фахівці Міндоходів радять у РК показати тільки зменшення кількості (вартості) товарів із неправильними кодами УКТ ЗЕД, зазначених у податковій накладній, і, відповідно, на суму зменшення постачальнику заповнити рядок 8.1, а покупцю — рядок 16.1 податкової декларації з ПДВ. І одночасно виписати нову податкову накладну на імпортні товари, де вказати правильні коди УКТ ЗЕД, із належним чином оформленою МД (див. консультацію в підкатегорії 101.07 БЗ).
4. Безнадійна заборгованість за авансами у продавця. При отриманні передоплати за товари/послуги продавець повинен був нарахувати податкові зобов’язання відповідно до п.п. «а» п. 187.1 ПКУ. Оскільки постачання таких товарів/послуг так і не відбулося, перестав існувати й об’єкт обкладення ПДВ. На наш погляд, у цьому випадку продавець має право на коригування раніше відображених податкових зобов’язань з ПДВ (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 33, с. 8). Здійснити його можна за допомогою рядка 8.1 декларації з ПДВ незважаючи на те, що вона призначена для інших ситуацій. При цьому власне РК не виписується, а, відповідно, в додатку Д1 до декларації графи 6 і 7 не заповнюються.
Утім, маємо попередити: податківцям таке коригування ПДВ може не сподобатися. Про те, що в подібних ситуаціях вони двома руками «за» збереження у продавця відображених раніше податкових зобов’язань, свідчить консультація, розміщена в підкатегорії 101.05 БЗ.
Заповнюємо РК: дата виписування РК = дата коригування
Якими є вимоги до заповнення основних реквізитів РК? Чи повинна дата виписування РК і дата коригування, яка відображається в його гра- фі 1, збігатися?
Щодо заповнення окремих реквізитів РК Порядок № 10 висуває такі вимоги.
Розрахунку коригування присвоюється номер відповідно до його номера в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних (п. 20 Порядку № 10).
На титульному аркуші РК зазначають, до якої податкової накладної та за яким договором вносять зміни. Із відповіді, розміщеної в підкатегорії 101.19 БЗ, випливає, що в рядку «Вид цивільно-правового договору» податківці хочуть бачити реквізити того договору, згідно з яким проводяться зміни. Тому в полях для реквізитів договору наводиться саме дата і номер додаткової угоди, на підставі якої здійснюється коригування. Наприклад, додаткова угода до договору від 01.01.2001 р. № 1 від 10.01.2001 р. № 2.
Як і коли заповнювати в РК реквізит «Дата сплати», у Порядку № 10 не зазначено. На думку ж податківців (підкатегорія 101.07 БЗ), це поле заповнюється у тому випадку, коли на момент коригування податкових зобов’язань/податкового кредиту товари /послуги були оплачені (незалежно від того, якою подією була оплата).
Якщо оплати не було, цей реквізит не заповнюється, і клітинки залишаються порожніми. Але, незважаючи на відсутність факту оплати, податківці в рядку «Форма проведених розрахунків» вимагають вписувати форму оплати, що передбачається: «оплата з поточного рахунка», «готівковій розрахунок», «чек» тощо (див. підкатегорію 101.19 БЗ).
Із заповненням інших реквізитів РК труднощів бути не повинно, вони заповнюються так само, як були заповнені в податковій накладній.
Що стосується другого запитання, то дата складання РК і дата, яка наводиться у графі 1 «Дата коригування», повинні збігатися.
Як зазначено в п. 20 Порядку № 10, РК складається за тими ж правилами і в тому ж порядку, що і податкові накладні. А отже, за аналогією з податковою накладною РК має бути складено на дату події, що стала приводом для його виписування, тобто на дату коригування. Точніше, дата складання РК і буде датою проведення коригування. А датою коригування має бути дата настання першої з подій, що стала причиною для коригування податкових зобов’язань:
— дата повернення товарів/послуг;
— дата повернення авансу;
— дата підписання документа (договору), згідно з яким змінено суму компенсації за раніше поставлені товари/послуги;
— дата підписання документа, яким передбачена зміна номенклатури товарів, що підлягають постачанню в рахунок раніше отриманого авансу, тощо.
Намагайтеся не допускати помилок при заповненні реквізитів РК, насамперед обов’язкових.
Зверніть увагу! Виправити або переписати РК не можна
Адже розрахунок коригування як частина коригованої податкової накладної є розрахунковим документом, що підтверджує факт придбання товарів/послуг та є підставою для нарахування податкового кредиту, тому виправленню не підлягає (див. підкатегорію 101.19 БЗ).
Реєстрація РК у ЄРПН
Які РК обов’язково мають бути зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних?
Згідно з нормами п. 20 Порядку № 10 РК реєструється в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН), якщо:
1) коригуються зареєстровані в ЄРПН податкові накладні. Нагадаємо, що такими є (п. 11 підрозд. 2 розд. XX ПКУ):
— податкові накладні із сумою ПДВ понад 10 тис. грн.
— податкові накладні на підакцизні та імпортні товари незалежно від суми ПДВ у них;
— електронні податкові накладні незалежно від суми ПДВ у них (п. 7 Порядку № 10);
2) РК складається в електронній формі та/або загальна сума постачання буде більше 10 тис. грн. Однак перед реєстрацією РК у ЄРПН реєструють податкову накладну, до якої складений РК.
Реєстрація і податкових накладних, і РК у ЄРПН здійснюється не пізніше 15 календарних днів, наступних за датою їх складання (абз. 7 п. 201.10 ПКУ).
Цікавими тут будуть роз’яснення податківців, наведені в підкатегоріях 101.07 і 101.20 БЗ. Так, у разі зменшення суми компенсації за проданий товар при виписуванні РК, що підлягає реєстрації в ЄРПН:
1) покупець повинен зменшити податковий кредит навіть за відсутності реєстрації РК у ЄРПН;
2) постачальник має право зменшити податкові зобов’язання тільки за умови, що такий РК зареєстрований у ЄРПН.
А от у разі збільшення суми компенсації за проданий товар при виписуванні РК, що підлягає реєстрації в ЄРПН:
1) продавець повинен збільшити податкові зобов’язання з ПДВ, навіть якщо РК в ЄРПН не зареєстровано. При цьому за порушення ведення податкового обліку (за нереєстрацію РК у ЄРПН) до продавця застосовуватимуться адмінсанкції;
2) покупцю ж без реєстрації РК в ЄРПН у збільшенні податкового кредиту буде відмовлено. Хоча нагадаємо: для збереження податкового кредиту покупець може в такому разі поскаржитися на постачальника в додатку Д8 до декларації з ПДВ.
Заміна номенклатури товару: складаємо нову ПН?
Підприємство, отримавши передоплату за товар, виписало податкову накладну, вписавши до неї приблизну номенклатуру товару. На дату відвантаження номенклатура була змінена (загальна сума за договором при цьому не змінюється). Чи обов’язково потрібна нова податкова накладна? Як заповнити додаток Д1 до декларації з ПДВ?
Одразу зауважимо: податківці «за» виписування нової податкової накладної.
Податківці бачать зміну номенклатури товару в два етапи: (1) повернення товару старої номенклатури через РК зі знаком «-» і (2) одночасно постачання товару нової номенклатури, що потребує виписування податкової накладної (див. підкатегорію 101.07 БЗ). У цьому випадку постачальник відобразить податкові зобов’язання в рядку 1 декларації з ПДВ та зменшення податкових зобов’язань у рядку 8, розшифрувавши коригування в додат- ку Д1. А покупець у рядку 10 декларації з ПДВ відображає збільшення податкового кредиту за «новим» товаром і в рядку 16 — зменшення податкового кредиту за «старим» товаром, розшифрувавши коригування в додатку Д1.
Проте, на наш погляд, змінити номенклатуру можна виключно у коригувальний спосіб. Виписуючи розрахунок коригування, продавець зі знаком «-» зазначить у ньому дані із раніше виписаної податкової накладної (тим самим ніби обнуляючи її), після цього в ньому ж (але вже зі знаком «+») відобразить відомості про новий товар, що поставляється. Нову податкову накладну в цьому випадку виписувати не потрібно. Адже операція постачання за договором тільки одна.
Якщо постачальник вирішить зміну номенклатури товару показати тільки в РК (без виписування податкової накладної), то графи 9 і 10 за рядком «Усього» таблиці 1 додатка Д1 (як і рядок 8.1) матимуть значення «0», за умови, що зменшення податкових зобов’язань за першим товаром і збільшення їх за іншим відображені в одному і тому ж розрахунку коригування. Відповідно, покупець відобразить значення «0» у рядку 16 і у графах 9 і 10 за рядком «Усього» таблиці 2 додатка Д1. Цей варіант здається нам логічнішим, оскільки згідно з прямим призначенням додатка Д1 у ньому має бути відображений і розшифрований кожний виписаний РК.
Проте попереджаємо! У консультації, розміщеній в підкатегорії 101.07 БЗ, податківці зазначають: якщо на підставі складеного РК до податкової накладної обсяги постачання товарів/послуг і відповідно сума податкових зобов’язань та податкового кредиту платника податку не змінюються, а змінюються лише інші обов’язкові реквізити, то підстав для заповнення ряд. 8.1 або 16.1 декларації і додатка Д1 немає.
Коригуємо кількість і вартість: скільки РК?
Через одночасну зміну кількості і вартості постачання товару постачальник виписав РК до авансової податкової накладної. Як заповнити РК: двома рядками чи одним рядком?
Якщо дата зміни ціни збігається з датою зміни кількості товару, то обидва коригування, що збіглися, слід виконати в одному загальному РК, зазначивши суми коригування за одним рядком.
Якщо ж ці події припадають на різні дати, відповідно на кожну з них слід виписати свій окремий РК (див. підкатегорію 101.07 БЗ). Тобто одна податкова накладна буде відкоригована двома РК.
Перенесення грошей з одного постачання на інше
Покупець оплатив товар і отримав його. Через декілька місяців відбулося повернення товару. Гроші за товар залишилися у постачальника. Чи потрібно було виписувати нову податкову накладну, якщо ці гроші планується зарахувати в рахунок наступних постачань, але яких — наразі невідомо?
Як правило, передумовою до зміни ціни, обсягу або номенклатури постачання може бути додаткова угода до договору. Якщо в додатковій угоді сторони домовилися про те, що передоплата за товар не повертається, а йде в оплату іншого товару (навіть якщо в угоді ще й не визначилися, з якого саме), то, на думку податківців, постачальник повинен виписати:
1) РК, що зменшує податкові зобов’язання за першим товаром;
2) окрему податкову накладну на такі інші товари, оскільки раніше перераховані грошові кошти набули статусу передоплати за інший товар (див. підкатегорії 101.05 і 101.07БЗ).
Якщо ж такої угоди не було після повернення товару, то, на наш погляд, для збільшення податкових зобов’язань, а відповідно й виписування податкової накладної причин немає. Продавець просто повинен повернути покупцю оплату за повернений товар — по суті, гроші покупця.
Реєстрація в ЄРПН помилкової ПН — не привід для виписування РК
Помилково виписали податкову накладну не на того покупця і зареєстрували її в ЄРПН. Чи можна виписувати розрахунок коригування до такої податкової накладної для її обнулення?
Одразу зазначимо, що виписаний РК до помилкової податкової накладної податківці навряд чи визнають податковим документом. Розберемося чому.
Обнулити податкову накладну можна шляхом виписування РК, якщо процедура відповідатиме умовам проведення коригування, наведеним у ст. 192 ПКУ. Тобто якщо відбувається зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої сплати товарів/послуг з п. 192.1 ПКУ.
РК, складений тільки заради технічного вилучення даних помилкової податкової накладної з ЄРПН, вважатиметься необґрунтовано складеним
І податківці можуть не визнати його податковим документом.
У цьому випадку скористатися таким інструментом навряд чи вдасться. Адже виписавши податкову накладну на не того контрагента, постачальник фактично з таким контрагентом жодних операцій не проводив: помилково зазначений контрагент не отримував товар та не перераховував передоплату за нього. Насправді операції велися з іншим контрагентом, який помилково не потрапив до реквізиту «покупець» податкової накладної.
Підтвердження цьому знаходимо і в консультації податківців, розміщеній у підкатегорії 101.20 БЗ. Зверніть увагу! Контролери наполягають, що до «помилкової» податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН, не можна виписати РК.
Податкова накладна з помилками, уключаючи й арифметичні, не розцінюється як документ і не може бути підставою для формування ані податкових зобов’язань постачальника, ані податкового кредиту і покупця. А оскільки вона не є податковим документом, відповідно, до неї не може бути виписано і РК.
Крім того, податківці нагадують, що помилкова податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, не може бути виключена з нього. Про це вони зазначали й у відповіді на запитання 4 в УПК № 127 //
«Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 17, с. 9. Щоб виправити ситуацію, потрібно зареєструвати в ЄРПН «правильну» податкову накладну. При цьому помилкова податкова накладна не підлягає вилученню і з Реєстру виданих податкових накладних*, але водночас не може бути включена до Реєстру отриманих податкових накладних покупця.
* Хоча помилкова податкова накладна може бути вилучена продавцем із Реєстру виданих податкових накладних методом «сторно», з проставлянням знаку «-» у вартісних показниках (п. 2 розд. V Порядку № 708).
Тому тут нічого не залишається, як забути про цю помилкову податкову накладну, зареєстровану в ЄРПН, не вважаючи її податковим документом, а виписати податкову накладну з правильним контрагентом і зареєструвати її в ЄРПН за іншим номером.
Тут головне, щоб дата виписування (складання) нової податкової накладної відповідала даті виникнення податкових зобов’язань. І не забувайте, що зареєструвати нову податкову накладну в ЄРПН можна протягом 15 календарних днів, наступних за датою її складання (п. 101.10 ПКУ).
Відповідно, надалі за результатами періоду помилкову податкову накладну не потрібно враховувати в декларації з ПДВ. Водночас немає нічого страшного в тому, що вона залишиться в ЄРПН. Максимум, що зможуть зробити податківці, так це направити запит із проханням обґрунтувати розбіжності (див. підкатегорію 101.20 БЗ). Відреагувавши на нього вчасно (протягом 10 робочих днів із дня отримання запиту), можна уникнути проведення планової документальної перевірки (п.п. 78.1.1 ПКУ).
Коригування послуги, яка вимірюється у гривнях
Платник ПДВ отримав передоплату за послуги. Проте надалі їх вартість була переглянута у бік збільшення, що закріплено додатковою угодою з контрагентом. Як заповнити РК, якщо послуга вимірюється у гривнях?
На думку податківців (див. підкатегорію 101.07 БЗ), складаючи РК до податкової накладної, в якій послуга вимірюється тільки у вартісному вираженні, слід урахувати такі особливості заповнення окремих «кількісних» його граф:
— у разі зміни кількості таких послуг до графи 6 слід записати «-/+ послуга/проценти тощо», де «проценти» відповідають значенню, на яке необхідно збільшити/зменшити відсоток наданих послуг;
— у разі зміни вартості послуг до графи 9 переносяться дані графи 6 податкової накладної, до якої виписується РК, а саме зазначити «послуга/проценти тощо». Інші графи заповнюються без будь-яких особливостей.
Проте зверніть увагу: в новій формі податкової накладної позначення «послуга» слід зазначати тепер у графі 5 «Одиниця виміру» (п.п. 4 п. 14 Порядку № 10). А згідно з п. 20 Порядку № 10 ці правила поширюються і на РК. Нагадаємо, що у старій формі податкової накладної його вписували до графи 6 «Кількість (об’єм, обсяг)». Тож, щоб розібратися, як же все-таки в цьому випадку має бути заповнено РК, розглянемо приклад.
Приклад. Підприємство коригує вартість послуги. Початкова ціна послуги 9600 грн. (у тому числі ПДВ — 1600 грн.). Згідно з додатковою угодою вартість послуги визначена в розмірі 10800 грн. (у тому числі ПДВ — 1800 грн.). Доплату отримано 03.03.2014 р.
РК до податкової накладної
| Дата коригування | Причина коригування | Номенклатура товарів/послуг, вартість чи кількість яких коригується | Код товару згідно з УКТ ЗЕД | Одиниця виміру | Коригування кількості | Коригування вартості | Підлягають коригуванню обсяги без урахування ПДВ, що | ||||
| зміна кількості, об’єму, обсягу | ціна постачання товарів/ послуг | зміна ціни | кількість постачання товарів/послуг | оподатковуються за основною ставкою (-) (+) | оподатковуються за нульовою ставкою | звільнені від ПДВ | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 |
| 03.03.2014 | Зміна ціни послуги | Консультаційні послуги |
| послуга |
|
| +1000 | 1 | +1000 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| Усього | +1000 |
|
| ||||||||
| Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту | +200 | Х | Х | ||||||||
Повернення товарів, «розподілених» у ПДВ-обліку
Як показати повернення товарів, придбаних для використання в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях, «вхідний» ПДВ за якими підлягав розподілу?
Згідно з нормами п. 192.1 ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, то необхідно відкоригувати податковий кредит.
Але зважаючи на те, що ви повертаєте товар, придбаний для одночасного використання в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях, слід мати на увазі головну особливість.
Коригується ПДВ з урахуванням раніше здійсненого розподілу за рядком 15 декларації
Пригадайте! Це придбання з розподілюваним «вхідним» ПДВ ви повинні були відобразити в рядку 15 декларації з ПДВ (п.п. 4 п. 4 розд. V Порядку № 678). При цьому в її:
— рядку 15.1 зазначити суму «вхідного» ПДВ, що включається до складу податкового кредиту (згідно з розрахованим коефіцієнтом ЧВ), та відповідні обсяги придбання (без ПДВ);
— рядку 15.2 вказати тільки обсяги придбання (без ПДВ), що відповідають тій сумі «вхідного» ПДВ, яка до складу податкового кредиту згідно з розподілом не включається.
І тепер, отримавши від продавця розрахунок коригування до податкової накладної, за якою було проведено розподіл податкового кредиту згідно з вимогами ст. 199 ПКУ, ви зможете відкоригувати суму ПДВ тільки в межах тієї суми, яку раніше за розподілом було віднесено до податкового кредиту. Інакше кажучи, було відображено в рядку 15.1 декларації з ПДВ.
Разом із цим доведеться відкоригувати й обсяг придбання, ПДВ за яким до податкового кредиту не потрапив.
Для коригувань за товарами (роботами, послугами), за якими проведено розподіл «вхідного» ПДВ згідно зі ст. 199 ПКУ (тобто ПДВ, який раніше потрапив до рядка 15 декларації), призначено таблицю 3 додатка Д1. Отриманий від постачальника РК потрібно показати в таблиці 3 додатка Д1 у двох рядках:
— у першому рядку — для коригування обсягів і частини суми ПДВ що потрапила до податкового кредиту (тобто тих, які раніше при розподілі увійшли до рядка 15.1);
— у другому рядку — для коригування обсягів і частини суми ПДВ, що не потрапила до податкового кредиту (тобто тих, які раніше при розподілі увійшли до рядка 15.2).
У результаті в таблиці 3 розшифровуватимуться показники рядків 16.1.2 і 16.1.3 декларації з ПДВ (п.п. 5 п. 4 розд. V Порядку № 678).
Зверніть увагу! Тепер у таблиці 3 додатка Д1 до декларації з ПДВ* є графа 11 «Частка використання в оподатковуваних операціях».
* Затверджена наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 р. № 678.
До цього рядка потрібно записувати частку використання «вхідного» ПДВ в оподатковуваних операціях. Яку частку тут наводити, залежатиме від часового проміжку між розподілом ПДВ за цією операцією та його коригуванням.
1. Розподіл і коригування відбуваються в межах одного календарного року. У цьому випадку в графі 11 таблиці 3 наводимо значення ЧВ із таблиці 1 січневого/«першоквартального» додатка Д7 до декларації з ПДВ. Окремим випадком тут буде ситуація, коли розподіляти ПДВ почали в середині року (див. п. 199.3 ПКУ). Тоді наводимо значення ЧВ, визначене в таблиці 1 додатка Д7 за підсумками першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані неоподатковувані операції.
2. Розподіл і коригування припадають на різні календарні роки. У цьому випадку вказуємо значення ЧВ, визначене за підсумками останнього річного перерахунку ПДВ, у якому брав участь об’єкт (незалежно від того, йдеться про товар/послугу, що один раз бере участь у перерахунку, або про необоротний актив, який підпадає під перерахунок чотири рази).
Як заповнити додаток Д1, розглянемо на прикладі.
Приклад. Підприємство 15 лютого 2014 року повернуло постачальнику ТОВ «ЛАКИ» (ІПН — 111222333444) усю партію товару вартістю 7200 грн. (у тому числі ПДВ — 1200 грн.). Товар було придбано у грудні 2013 року (податкова накладна від 21.11.2013 р. № 249 на суму 7200 грн., у тому числі ПДВ — 1200 грн.), і він призначався для одночасного використання в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях. Вхідний ПДВ розподілено у грудні 2013 року виходячи з ЧВ — 85 %. За результатами перерахунку за 2013 рік ЧВ становив 90 %.
Таблиця 3 додатка Д1 до декларації з ПДВ за 2014 рік
| № з/п | Постачальник (продавець) | Податкова накладна, за якою проводиться коригування | Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної | Підстава для коригування податкового кредиту з податку на додану вартість | Обсяг постачання (без податку на додану вартість) | Сума податку на додану вартість* | Частка використання в оподатковуваних операціях | |||
| найменування (прізвище, ім’я, по батькові — для фізичних осіб) | індивідуальний податковий номер | дата | номер | номер | дата отримання отримувачем (покупцем) розрахунку | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| 1 | ТОВ «ЛАКИ» | 123456789123 | 21.11.2013 | 249 | 16 | 15.02.2014 | Повернення товару | -5400,00 | -1080,00 | 90,00 |
| 2 | ТОВ «ЛАКИ» | 123456789123 | 21.11.2013 | 249 | 16 | 15.02.2014 | Повернення товару | -600,00 | 0,00 | 0,00 |
|
| Усього: рядки 16.1.2 та 16.1.3 (+ чи -) | -6000,00 | -1080,00 | х | ||||||
* Затверджена наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 р. № 678.
Зверніть увагу! Надалі показники рядків 16.1.2 і 16.1.3 декларації з ПДВ, як того вимагає «шапка» таблиці 2 додатка Д7, мають бути враховані при проведенні перерахунку податкового кредиту за результатами року:
— показники рядків 16.1.2, 16.1.3 колонки А декларації — при заповненні колонки 3 таблиці 2 додатка Д7;
— показники рядка 16.1.2 колонки Б декларації — при заповненні колонки 5 таблиці 2 додатка Д7.
Якщо постачання і повернення товару відбуваються протягом одного календарного року, то жодних проблем із подальшим обліком коригувальних сум у річному перерахунку не буде
А при поверненні товару, поставленого в минулому календарному році, суми таких коригувань із рядків 16.1.2, 16.1.3 ураховувати при проведенні перерахунку за підсумками року для визначення показників колонок 3 і 5 таблиці 2 додатка Д7 не потрібно. Детальніше див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 101, с. 31.
Повернення пільгових товарів у продавця
Як продавцю відобразити повернення пільгових (звільнених від обкладення ПДВ) товарів? Чи потрібно показники коригування включати до розрахунку ЧВ?
Постачання товарів/послуг, звільнених від обкладення ПДВ згідно зі ст. 197, підрозд. 2 розд. XX ПКУ та міжнародними угодами, також супроводжуються виписуванням податкової накладної. Зауважимо, що при її виписуванні продавець пільгових товарів повинен був у розділі III за графою 11 поставити позначку «Без ПДВ» і обов’язково послатися на «звільняючу» норму — пункт, підпункт, статтю ПКУ (п. 13 Порядку № 10).
Тож, отримуючи назад товар, раніше поставлений покупцю за пільговою податковою накладною, продавець повинен скласти до неї РК. Адже повернення пільгових товарів також підлягають коригуванню — продавець на них теж виписує РК.
При поверненні пільгових товарів, зважаючи на відсутність власне ПДВ, фактично коригуються лише обсяги постачання
РК потрібно заповнити таким чином:
у графі 1 — зазначити дату надходження поверненого товару;
у графі 2 — указати причину коригування «Повернення товару»:
у графі 3 — навести номенклатуру товарів, що повертаються;
у графі 6 — записати кількість товару, який повертається, зі знаком «-»;
у графу 7 — зазначити ціну постачання (переносимо з графи 7 податкової накладної);
у графі 12 — вказати обсяг товару, що повертається, зі знаком «-».
Інші графи не заповнюємо. І ще одна особливість! Зважаючи на відсутність власне ПДВ, фактично коригуються лише обсяги постачання. Тому в останньому рядку «Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту» за графою 10 проставляється прокреслення. Не забудьте його підписати та передати для підпису покупцю, що не відбувся.
Далі постачальнику проведене коригування потрібно буде розшифрувати в таблиці 1 додатка Д1 до декларації з ПДВ. У її графі 9 зі знаком «-» зазначити обсяг отриманого назад товару, а у графі 10 — проставити позначку (Х). Це допоможе легко відстежити таке «неоподатковуване» коригування та перенести його до рядка 8.1.1 декларації з ПДВ.
Що стосується другого запитання, то відповідь тут така. Коригування неоподатковуваних операцій із ряд. 8.1.1 (колонка А) помилково зазначені в заголовку до кол. 5 таблиці 1 додатка Д7. Тому до розрахунку оподатковуваних обсягів уключатися не повинні. А от у розрахунку загального обсягу постачань (кол. 4 таблиці 1 додатка Д7) вони враховуються.
Умови для ПДВ-коригування
Чи можливо для продавця відкоригувати податкові зобов’язання у операціях, де покупцем виступає неплатник ПДВ? Якщо так, то за яких умов?
Для операцій, у яких постачальник є платником ПДВ, а покупець — ні, існує спеціальний порядок і умови коригування. Визначено їх у абзаці другому п. 192.2 ПКУ. Зменшувати податкові зобов’язання постачальнику дозволяється лише за одночасного виконання двох умов:
— повернення раніше поставлених товарів у власність постачальника;
— надання отримувачу повної грошової компенсації їх вартості.
При виконанні цих умов продавець може зменшити свої податкові зобов’язання
Таким чином, у ситуації, коли контрагент — неплатник ПДВ уже отримав товар та заплатив за нього, продавець може зменшити свої податкові зобов’язання тільки за фактом здійснення двох подій: повернення товару покупцем та повної грошової компенсації покупцю (див. «Вісник податкової служби України», 2012, № 24, с. 11).
Єдина подія: чи можна коригувати?
Підприємство отримало попередню оплату від неплатника ПДВ. Чи можна відкоригувати податкові зобов’язання із ПДВ у цьому випадку? Чи можна відкоригувати податкові зобов’язання, якщо неплатник ПДВ повернув поставлені, але ще не оплачені товари?
Із попереднього запитання ви дізналися, що коригувати податкові зобов’язання у операціях з неплатником ПДВ дозволяється лише згідно з правилом «двох подій». А якщо відбулася лише одна подія? Якщо лише надійшла оплата від неплатника ПДВ або товари були йому поставлені, але ще не оплачені. Чи можна коригувати податкові зобов’язання постачальнику?
Не так давно податкові органи займали формальну позицію з цього питання. Вони стверджували, що підстав для ПДВ-коригування немає, оскільки не відбулися обидві події, зазначені у п. 192.2 ПКУ.
Наразі ж податківці повернулися до більш зваженої позиції, яку ми вже спостерігали у п. 3 листа ДПАУ від 02.04.2009 р. № 3842/5/16-1516 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 32, с. 5. Позиція ця полягає у наступному. Припустимо, що продавцем — платником ПДВ на дату отримання авансової оплати від неплатника ПДВ були визначені податкові зобов’язання з ПДВ. Надалі ж сталися обставини, внаслідок яких неможливо виконати умови договору постачання товарів/послуг чи відбулася зміна умов договору. В результаті цього постачання товарів/послуг скасовано, а аванс повернуто.
У цій ситуації податківці прямо наголошують: продавець — платник ПДВ має право виписати розрахунок коригування до податкової накладної та зменшити нараховану суму податкових зобов’язань з ПДВ. При цьому обидва примірники розрахунку коригування залишаються в продавця без підпису покупця — неплатника ПДВ. Саме таку позицію можна побачити у нині чинних консультаціях із БЗ, підкатегорія 101.07.
Такий підхід є цілком логічним. Адже податкові зобов’язання в цьому випадку було відображено за першою (вона ж — єдина) подією. Тому й коригувати зобов’язання можна на підставі єдиної «поворотної» події — повернення передоплати. Вважаємо, що такий самий принцип слід застосовувати і в тому випадку, якщо «єдиною» подією було відвантаження товару неплатнику ПДВ, який повернув товар, не перераховуючи оплату за нього.
Повна грошова компенсація
Що означає така умова коригування податкових зобов’язань у операціях з неплатником ПДВ, як надання йому повної грошової компенсації їх вартості? Чи можливо відкоригувати податкові зобов’язання, якщо неплатник ПДВ повернув лише частину товару, а йому повернуто лише відповідну частину коштів?
Дійсно, для платника ПДВ — продавця важливо надати неплатнику ПДВ повну грошову компенсацію вартості повернених товарів.
Поняття повної грошової компенсації залишає можливість відкоригувати податкові зобов’язання при частковому поверненні поставлених товарів
Але за умови того, що товар, який повертається є подільним об’єктом відкоригувати податкові зобов’язання можна і частково. Наприклад, якщо було здійснено постачання 200 кг лакофарбувальних виробів, а потім повернено 40 кг. За умови повернення покупцеві грошових коштів, відповідних вартості 40 кг, можна говорити про повну компенсацію. У свою чергу, це означає, що податкові зобов’язання на цю частину постачання можна відкоригувати.
А ось якщо відбувається повернення неподільного товару (наприклад, автомобіля), а грошові кошти повертаються покупцю частинами? У цьому випадку право на коригування виникає тільки після остаточного розрахунку, а якщо кошти повністю не буде повернено, такого права не буде взагалі (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 73, с. 19).
Покупець став неплатником ПДВ
Чи можливо для продавця зменшити податкові зобов’язання у разі, якщо покупець на дату отримання товарів і їх оплати був платником ПДВ, а на дату повернення товарів і оплати — втратив статус платника ПДВ?
Припустимо тепер, що постачальник отримав оплату від платника ПДВ і поставив йому товари. Після цього покупець втратив статус платника ПДВ і вже як неплатник ПДВ повертає придбаний товар.
Тут слід пам’ятати: якщо покупець підлягає ПДВ-розреєстрації, то на дату такої розреєстрації він визнає умовне постачання товарів, не використаних у оподатковуваних операціях (п. 184.7 ПКУ). Цим умовним постачанням покупець відкоригує свій раніше відображений податковий кредит. Однак це умовне постачання, на нашу думку, жодним чином не вплине на право продавця відкоригувати його податкові зобов’язання.
Тут слід зауважити: правила п. 192.2 ПКУ розповсюджуються лише на випадки, коли покупець не був платником ПДВ на дату постачання. В усіх інших випадках діє загальне правило п. 192.1 ПКУ. Тому якщо покупець став неплатником ПДВ після постачання, але до повернення товарів, формально йому слід було б надіслати розрахунок коригування.
Проте як покупець, який вже не є платником ПДВ, буде підписувати цей розрахунок? З огляду на останню обставину, вважаємо, що розрахунок коригування «колишньому» платнику ПДВ на підпис надсилати не треба. А відкоригувати податкові зобов’язання можна і без цього. Головне — досягти домовленості про зімни умов договору. Адже ПКУ не передбачає, що коригування податкових зобов’язань відбувається лише після підпису покупця на розрахунку*. Схоже, не проти такого порядку й самі податківці: вони дозволяють продавцю відкоригувати податкові зобов’язання, а розрахунок коригування — взагалі не направляти на підпис «колишньому» платнику ПДВ. Про це свідчить їхня консультація у БЗ, підкатегорія 101.07.
* Читайте нашу аргументацію щодо цього у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 8, с. 24, а також на с.12 сьогоднішнього номера.
Додаткова проблема з таким коригуванням може виникнути в тому випадку, якщо раніше складена податкова накладна була зареєстрована в ЄРПН (відповідно до п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).
Наскільки нам відомо, у цьому випадку у продавеця можуть виникнути технічні проблеми із реєстрацією виписаного розрахунку коригування у ЄРПН. На жаль, податкові органи пов’язують коригування податкових зобов’язань із реєстрацією розрахунку у ЄРПН (див. консультацію у БЗ, підкатегорія 101.20). Проте із ПКУ такий зв’язок не випливає, отже, з податківцями можна посперечатися.
До того ж деякий «проблиск надії» все ж дає консультація у БЗ, підкатегорія 101.20. У ній податківці розглядають зворотню ситуацію — коли підакцизний чи імпортний товар повертає особа, яка на дату постачання не була платником ПДВ, а на дату повернення є платником ПДВ. Податківці не лише дозволяють відкоригувати податкові зобов’язання за таким поверненням, але й до- зволяють не реєструвати розрахунок коригування за ним у ЄРПН.
Продавець став неплатником ПДВ
Які наслідки для ПДВ-обліку продавця і покупця у тому випадку, якщо продавець на дату постачання товарів і отримання оплати за них був платником ПДВ, а на дату повернення товарів і оплати втратив статус платника ПДВ?
Припустимо тепер зворотню ситуацію. Продавець — платник ПДВ отримав оплату від покупця — платника ПДВ і поставив йому товари. Після цього продавець втратив статус платника ПДВ. Що робити продавцю із податковими зобов’язаннями, а покупцю — з податковим кредитом?
Ситуацію щодо продавця у цьому випадку прямо врегульовано абзацом першим п. 192.2 ПКУ. Він передбачає, що норма п. 192.1 ПКУ не поширюється на випадки, коли постачальник не є платником ПДВ на кінець періоду, у якому відбулося повернення товарів чи попередньої оплати.
Тобто продавцю, який втратив статус платника ПДВ, жодних коригувань робити не треба
До того ж слід зауважити, що продавець і не може складати розрахунки коригування, оскільки вже не є платником ПДВ. Тобто, продавцю у цьому випадку нічого робити не потрібно.
А що робити покупцю? Для нього ПКУ прямого керівництва до дії не дає. Але зрозуміло, що податковий кредит за поверненими товарами покупцеві не зберегти. Тож коригувати його доведеться у будь-якому випадку. Податкові органи у своїй консультації із БЗ, підкатегорія 101.07, рекомендують здійснювати таке коригування на підставі бухгалтерської довідки. Також вносяться коригуючі записи до розділу ІІ Реєстру виданих та отриманих податкових накладних та до рядків декларації з ПДВ (рядок 10.1 та, у відповідних випадках, рядок 15).
На цьому завершуємо нашу розмову про коригування у операціях, де одна із сторін є неплатником ПДВ. Далі переходимо до ще однієї специфічної категорії коригувань — коригування у пільгових операціях.
| висновки | | |
|