29.05.2014
Для деяких виробництв складний технологічний процес «на додачу» до основної створює і попутну продукцію. І хоча ця продукція — не головна мета виробництва, й вартість її не така вже велика, вона, проте, потребує обліку. З першого погляду вона не має відношення до теми сьогоднішнього номера. Але якщо вникнути глибше, то стає очевидно, що облік супутньої продукції та облік зворотних відходів дуже схожі між собою. Та й процес їх отримання практично однаковий. Давайте ознайомимося з нею докладніше.
Людмила Солошенко, податковий експерт
Розглянемо всі питання по порядку. Почнемо з визначення поняття та з’ясуємо, що розуміють під супутньою продукцією. Потім торкнемося методів оцінки, дізнаємося, як визначають вартість супутньої продукції. А на закуску перейдемо до обліку, дослідивши бухгалтерсько-податкові нюанси.
Супутня продукція — що це таке?
Визначення цього поняття ані в ПКУ, ані в положеннях (стандартах) бухобліку не знайти. Проте зустріти його можна в Методрекомендаціях № 373, що стосуються собівартості у промисловості. Там насамперед підкреслюється: попутна продукція* не належить (!) до зворотних відходів виробництва (див. п. 330). А далі в п. 428 пояснюється, що
попутна продукція — це продукція, отримана одночасно (тобто в єдиному технологічному процесі) з основним (цільовим) продуктом, який випускається
* Методрекомендації № 373 оперують терміном «попутна продукція», що є за своєю суттю рівнозначним терміну "супутня продукція". Далі у статті переважно використовуватимемо термін «супутня продукція».
Така продукція (1) за якістю відповідає встановленим стандартам або технічним умовам, (2) приймається відділом технічного контролю (ВТК) і (3) призначається для подальшої переробки чи відпуску стороннім підприємствам. При цьому для наочності перелік супутньої продукції в окремих галузях промисловості наведено в додатку 4 до Методрекомендацій № 373. Звідти випливає, що, наприклад, у хімічній промисловості при виробництві сірчаної кислоти технічної супутнім продуктом є селенистий шлам, а при випуску каустичної соди — хлор-газ і водень тощо. Прикладами супутньої продукції в сільському господарстві є: у бджільництві — віск, у рослинництві — насіння тощо (п. 2.6 «сільськогосподарських» Методрекомендацій № 1315).
Зверніть увагу, що супутня продукція є повноцінною продукцією(!). Вона — невід’ємний результат виробничого процесу. Адже, зважаючи на технологію, утворюється «попутно» — одночасно з випуском головного (основного) продукту. Цим супутня продукція відрізняється від зворотних відходів, які утворюються у процесі виробництва, та є залишками сировини, які втратили повністю або частково деякі зі своїх первісних властивостей.
Отже, супутня продукція — нерозлучний «супутник» основної продукції, що повною мірою підтверджує й її назва. Причому винуватцем її створення є власне технологічний процес(!). А для чіткості переліки відходів та супутньої продукції краще закріпити у внутрішніх документах підприємства.
Методи оцінки супутньої продукції
Оскільки супутня продукція утворюється попутно (із загальних витрат виробництва), витрати на її створення ніяк не відокремлюють і собівартість її, як правило, самостійно (окремо, за елементами) не калькулюють (п. 429 Методрекомендацій № 373).
Супутня продукція — частина (складова) загальної виробничої собівартості. Вона виділена в окрему статтю калькуляції «Супутня продукція» (яка, щоправда, ураховується зі знаком «-», п. 305 Методрекомендацій № 373). При цьому на величину отриманої супутньої продукції зменшують загальну виробничу собівартість. Тобто
вартість супутньої продукції виключається (віднімається) із загальної виробничої собівартості
Величина витрат, що залишилася, вважається витратами на основний (цільовий) продукт (п. 430 Методрекомендацій № 373, п. 11 П(С)БО 16):
Отже, супутня продукція зменшує загальну виробничу собівартість. Для цього, зрозуміло, супутню продукцію необхідно оцінити. Розглянемо методи її оцінки.
Спершу поглянемо на п. 11 «витратного» П(С)БО 16. У ньому зазначається про оцінку супутньої продукції (1) за справедливою вартістю (у разі реалізації) та (2) за вартістю її можливого використання (у разі використання супутньої продукції на самому підприємстві).
А от «промислові» Методрекомендації № 373 (п. 431) щодо цього значно щедріші. І до цих методів додають ще два, рекомендуючи підприємствам оцінювати супутню продукцію за:
— відпускними цінами (справедливою вартістю);
— ціною можливого використання (тільки при внутрішньому використанні);
— плановою собівартістю аналогічного продукту;
— нормативною собівартістю.
Розглянемо по черзі кожний із них.
Оцінка за справедливою вартістю. За таким методом оцінюють супутню продукцію, призначену для продажу. У зв’язку з цим нагадаємо, що справедливою вартістю вважають суму, за яку можна продати актив за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19, з урахуванням змін, унесених наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 627, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 66, с. 17).
У свою чергу, власне порядок визначення справедливої вартості конкретизовано в додатку до П(С)БО 19. Згідно з ним справедлива вартість готової продукції — це ціна реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію і суми надбавки (прибутку) виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічної готової продукції.
Оцінка за ціною можливого використання. За таким методом оцінюють супутню продукцію, яка залишається для внутрішнього використання на самому підприємстві. Щоправда, П(С)БО порядок її визначення не пояснюють. А от у п. 431 Методрекомендацій № 373 щодо цього зазначено: ціна можливого використання визначається як різниця між ціною матеріалу, який замінюється супутньою продукцією (тобто замінюваного матеріалу) і сумою додаткових витрат, пов’язаних із підготовкою його до використання.
Оцінка за плановою собівартістю. При цьому методі планову собівартість супутньої продукції визначають або на основі виробничої собівартості відповідної продукції на відокремленому виробництві, або (за відсутності відокремленого виробництва) — за її виробничою собівартістю, урахованою в розрахунках ціни підприємства (п. 503 Методрекомендацій № 373).
Оцінка за нормативною собівартістю. У такому разі супутню продукцію оцінюють виходячи з розроблених на підприємстві норм (пп. 509 — 512 Методрекомендацій № 373).
Вважаємо, що останні два методи, запропоновані Методрекомендаціями № 373, використовувати не можна, оскільки вони не відповідають П(С)БО 16.
Для тих, хто застосовує міжнародні стандарти, зазначимо метод із міжнародної практики. Він обумовлений § 14 М(С)БО 2 «Запаси». Там розглядається аналогічний випадок — коли у процесі виробництва отримано одночасно декілька продуктів: основний і побічний. Причому подальший метод оцінки супутньої продукції залежить від її значущості (суттєвості) щодо основної.
Якщо підприємство вважає супутню продукцію досить суттєвою (за своїми витратами, обсягами реалізації), то її собівартість калькулюють. При цьому, якщо витрати на переробку кожного продукту неможливо визначити окремо, їх розподіляють на продукти «на основі раціональної та послідовної бази».
Такий розподіл може базуватися, наприклад, на відповідній ціні продажу кожного продукту (або на етапі виробничого процесу, коли продукти вже можна відокремити один від одного, або на момент завершення виробництва продукту).
Якщо супутня продукція є несуттєвою, що характерно для більшості побічних продуктів, то її оцінюють за чистою вартістю реалізації. Під цією вартістю розуміють попередньо оцінену ціну продажу у звичайному ході бізнесу, зменшену на попередньо оцінені витрати на завершення та здійснення продажу (§ 6 М(С)БО 2 «Запаси»). Потім саме цю вартість вираховують із собівартості основного продукту. У результаті балансова вартість основного продукту суттєво не відрізняється від його собівартості.
Облік супутньої продукції
— оприбутковування — прибутковою накладною (прибутковим ордером типової форми № М-4), а
— відпуск — видатковою накладною (накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) типової форми № М-11).
Нагадаємо, ці типові форми затверджені наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193.
Бухгалтерський облік. Тут важливо, як буде використана супутня продукція. Залежно від цього її (з Кт рахунка 23 «Виробництво») оприбутковують:
— за Дт рахунка 20 «Виробничі запаси», рахунка 23 «Виробництво», рахунка 25 «Напівфабрикати» — у разі «внутрішнього» використання на самому підприємстві. Частково це підтверджує і п. 431 Методрекомендацій № 373. Він передбачає, що супутня продукція, призначена для подальшої переробки, відображається як рух напівфабрикатів у виробництві;
— за Дт рахунка 26 «Готова продукція» — у разі подальшої реалізації (продажу). При цьому продаж супутньої продукції на сторону показують в обліку, як і продаж основної продукції.
Податковий облік. А от у ПКУ про супутню продукцію — ані слова. Відходам у цьому сенсі пощастило більше: для них застереження (яке повторює «бухобліковий» п. 12 П(С)БО 16) у п.п. 138.8.1 ПКУ є. Мабуть, законодавці про супутню продукцію в ПКУ зазначити просто забули. Тому надалі податківцям своїми роз’ясненнями довелося заповнювати прогалину (див. лист ДПСУ від 11.04.2012 р. № 6438/6/15-1215 на с. 44).
Із посиланням на п.п. 14.1.84 ПКУ (який приписує в усіх «інших» випадках використовувати термінологію з бухобліку) та взявши на озброєння бухгалтерські правила, податківці радили визначати «податкову» собівартість супутньої продукції також виходячи з норм положень (стандартів) бухобліку. Тим більше, що бухобліковий порядок визначення собівартості для оподаткування простежується і з п.п. 14.1.228 ПКУ.
Виходить,
бухоблікова оціночна вартість супутньої продукції буде також її податковою собівартістю в податковому обліку
Отже, саме вона потім у податковому обліку потрапить до витрат за правилами пп. 138.4, 138.5 ПКУ.
Далі — усе просто. При продажу супутньої продукції доходи та витрати в податковому обліку визнають у загальному порядку — за правилами пп. 137.1, 138.4 ПКУ. У декларації з податку на прибуток підприємства їх відображають у «дохідному» рядку 02 і «витратному» рядку 05.1 відповідно. До того ж нараховують ПДВ (ст. 187, 188 ПКУ), виписуючи на підтвердження податкових зобов’язань податкову накладну.
А от у разі внутрішнього використання вартість супутньої продукції опиниться в податкових витратах за правилами пп. 138.4, 138.5 ПКУ. Об’єкта для нарахування ПДВ у такому разі не виникає (оскільки «постачання» при внутрішньому використанні не здійснюється).
І на підкріплення — приклад.
Приклад. Загальні витрати виробництва становили 100000 грн. У процесі виробництва одночасно з основною була отримана супутня продукція.
Супутню продукцію підприємство оцінює за справедливою вартістю, яка дорівнює 10000 грн. Надалі супутню продукцію підприємство реалізувало покупцеві за вартістю 14400 грн. (у тому числі ПДВ — 2400 грн.).
В обліку операції відобразяться таким чином:
Облік супутньої продукції
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | Відображено витрати на виробництво | 23 | 20, 22, 13, 65, 66, 631, 685, 91 | 100000 | — | — |
| 2 | Оприбутковано з виробництва: | |||||
| — основну продукцію (100000 грн. - 10000 грн. = 90000 грн.) | 26 | 23 | 90000 | — | — | |
| — супутню продукцію (СП) | 26/СП | 23 | 10000 | — | — | |
| 3 | Реалізовано покупцю супутню продукцію | 361/СП | 701/СП | 14400 | 12000 | 10000 |
| 701/СП | 641 | 2400 | — | — | ||
| 901/СП | 26/СП | 10000 | — | — | ||
| 4 | Отримано оплату від покупця за супутню продукцію | 311 | 361/СП | 14400 | — | — |
| висновки | | |
|