висновок документа
З метою застосування п. 198.5 ПКУ «компенсаційні» ПЗ за товарами/послугами, необоротними активами, що придбаваються для використання в неоподатковуваних операціях, відображаються в тому періоді, в якому відбулася перша подія такої купівлі: передоплата або отримання таких товарів/послуг, необоротних активів. Причому, показати ПЗ можна не пізніше останнього дня такого періоду
За всіма без винятку придбаннями вся «вхідна» сума ПДВ повинна включатися до податкового кредиту. Єдина умова для цього — наявність податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН ( п. 198.6 ПКУ).
І якщо призначення такого придбання — використання в неоподатковуваних операціях, то саме ці обставини змушують платника одразу ж діяти за правилами, прописаними в п. 198.5 ПКУ, — нараховувати «компенсаційні» ПЗ. Оскільки в п. 198.5 ПКУ чітко прописано, що «компенсуючі» ПЗ за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними для використання в неоподатковуваних операціях, визначаються на дату їх придбання ( абзац восьмий п. 198.5 ПКУ).
І в листі, що коментується, податківці пояснили (причому навіть з прикладами, в яких фігурують конкретні дати), коли платник-покупець все ж повинен нарахувати «компенсуючі» ПЗ при купівлі товарів/послуг, призначених для неоподатковуваних операцій, якщо постачальник зареєстрував податкову накладну в ЄРПН своєчасно, але в місяці, наступному за місяцем її складання.
На думку фіскалів, платник-покупець, отримавши своєчасно зареєстровану податкову накладну, мав право відобразити податковий кредит за нею в місяці її складання (а не в наступному) і виписати згідно з п. 198.5 ПКУ останнім днем такого місяця зведену ПН, нарахувавши ПЗ на таке придбання.
Причому це правило стосується також і випадку, коли за такими придбаннями першою подією є перерахування покупцем передоплати. Тобто навіть якщо використовуване в неоподатковуваних/негосподарських операціях вам ще не поставили/не виконали, ви за ПН, складеною на передоплату та зареєстрованою в ЄРПН, все одно повинні в періоді перерахування передоплати нарахувати компенсуючі ПЗ (див. приклад 3, наведений податківцями в листі).
Нічого не маємо проти того, що відображення податкового кредиту з придбань для неоподатковуваних операцій повинне компенсуватися нарахуванням податкових зобов’язань у тому самому податковому періоді.
Однак, як бути, якщо платник-покупець вирішив «відкласти» на потім податковий кредит (на строк до 365 календарних днів, абзац четвертий п. 198.6 ПКУ)?
Чи може тоді платник-покупець при відображенні «компенсуючих» ПЗ не рівнятися на дату придбання, тобто період його передоплати або його оприбутковування, а нараховувати «компенсуючі» ПЗ все ж у періоді відображення податкового кредиту? Адже за логікою, нарахування ПЗ повинно бути тісно пов’язано з податковим кредитом, тобто перше має випливати з другого і не може виникати окремо від другого.
Судячи з того, що податківці вторять (причому в кожному з прикладів) про чітку прив’язку ПЗ до дати першої події (оплати чи оприбутковування), відкласти нарахування «компенсуючих» ПЗ з п. 198.5 ПКУ покупець, на жаль, не може. Як не прикро, але тут з податківцями важко сперечатися: немає відповідних норм у ПКУ, тільки «гола» логіка.
Тому радимо в цьому випадку все ж відображати «компенсуючі» ПЗ у періоді придбання товарів/послуг, в якому мала місце перша подія: оплата чи оприбуткування товарів/послуг, призначених для неоподатковуваних операцій.
А сам податковий кредит не відкладати «на потім», а відображати його одразу при реєстрації податкової накладної в ЄРПН, тобто разом з нарахуванням «компенсуючих» ПЗ.
Хоча майте на увазі, що сліпо нараховувати «компенсаційні» ПЗ за придбаннями, що будуть використані в неоподатковуваних операціях, платник зобов’язаний не завжди. Перелічимо ці ситуації.
1. Від самого початку платник передбачає, що товари/послуги, необоротні активи придбані для оподатковуваних операцій. Далі напрям використання такого придбання змінюється, і товари/послуги, необоротні активи використовуються в неоподатковуваних операціях. Тоді «компенсуючі» ПЗ нараховуємо не в періоді першої події їх придбання, а в періоді фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях ( абзац дев’ятий п. 198.5 ПКУ).
2. Якщо за придбаними товарами/послугами, що призначені для неоподатковуваних операцій, податковий кредит не формується через відсутність зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних (податкова накладна від постачальника не отримана та/або незареєстрована в ЄРПН), то немає й підстав для нарахування «компенсуючих» ПЗ (див. консультацію в підкатегорії 101.16 БЗ). Хоча безпечніше для такої ситуації мати індивідуальне роз’яснення.
3. Якщо товари/послуги, необоротні активи придбані без податку на додану вартість (придбані у неплатників ПДВ або ж звільнені від ПДВ-обкладення), то в разі використання таких безПДВшних купівель у неоподатковуваних операціях нарахування ПЗ не здійснюється, незалежно від дати їх придбання (див. консультацію в підкатегорії 101.16 БЗ). Адже компенсувати через ПЗ за ними просто нічого, оскільки за такими купівлями не було ПК!
Щоправда, зазначені консультації наразі переведені до числа нечинних через новорічне оновлення ПКУ*. Саме ж ставлення податківців до порушеного питання, думаємо, залишиться тим самим.
* Зміни до ПКУ внесено Законом України від 24.12.2015 р. № 909-VIII (опубліковані в кодифікованому вигляді в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 3, с. 4).
ПЗ/ПК за придбаннями, призначеними для неоподатковуваної діяльності
| Суб’єкти операції | ПН складена та зареєстрована в ЄРПН | ПН не складена/не зареєстрована в ЄРПН | |
| своєчасно (протягом 15 к. дн.) | несвоєчасно (після закінчення 15 к. дн.) | ||
| Постачальник | ПЗ виникають у періоді (на дату) першої події, незалежно від дати складання та реєстрації ПН в ЄРПН ( п. 187.1, абзац п’ятнадцятий п.201.10 ПКУ) | ||
| Покупець | ПК виникає в періоді складання ПН* | ПК виникає в періоді реєстрації ПН в ЄРПН* ( абзац п’ятий п. 198.6 ПКУ) | ПК не формується через відсутність ПН, зареєстрованої в ЄРПН |
| «компенсуючі» ПЗ виникають у періоді оплати або отримання товарів/послуг | доки немає ПН, податківці не вимагали відображати «компенсуючі» ПЗ (консультація у БЗ 101.16, що втратила чинність) | «компенсуючі» ПЗ відображати не потрібно | |
| * Проте ПК за зареєстрованою ПН покупець може відобразити й пізніше — в інших періодах протягом 365 календарних днів з дати її складання. | |||