16.12.2024
З 1 грудня цього року в ст. 137 ПКУ з’явився новий пункт 137.12. Ним установлено, що
платники податку, які здійснюють роздрібну торгівлю пальним, зобов’язані сплачувати щомісячні авансові внески з податку на прибуток за кожне місце роздрібної торгівлі пальним, інформація щодо якого внесена до Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального (далі — Реєстр) станом на перше число поточного місяця
Аналогічні «пальні» аванси з ПДФО Закон № 4015 установив і для ФОП, які вроздріб торгують пальним. Але там є ціла низка своїх особливостей, щодо них читайте в статті «ФОП на загальній системі здійснює роздрібну торгівлю пальним» // «Податки & бухоблік», 2024, № 101.
А тепер перейдемо до деталей сплати цих нових авансів з податку на прибуток.
Аванси мають сплачувати юридичні особи — роздрібні продавці пального, платники податку на прибуток — за кожне місце роздрібної торгівлі пальним, внесене до Реєстру. Щоб зрозуміти «за що» і «хто», нам будуть цікаві терміни «пальне», «роздрібна торгівля пальним», «місце роздрібної торгівлі пальним». Якщо перший термін визначено в ПКУ, то щодо двох останніх термінів п.п. 141.14.1 ПКУ відсилає нас до Закону № 3817*.
«Пальне» і, зокрема, «газ». Термін «пальне» визначає п.п. 14.1.1411 ПКУ. Це — нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у п.п. 215.3.4 ПКУ. Але «авансові» норми стосуються торгівлі не будь-якими видами / кодами пального, які зазначені у згаданому підпункті, а тільки тими, якими торгують саме в «місцях роздрібної торгівлі» (див. нижче): тобто переважно — дизпальним, бензинами, скрапленим газом.
Увага! Для «авансових» цілей скрапленим газом слід вважати пропан або суміш пропану з бутаном, скраплений газ природний, інші гази, за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 11 00 00, 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00 та/або обліковуються в СЕАРП та СЕ за умовним кодом 2711 у літрах, приведених до температури 15 °C (п.п. 141.14.5 ПКУ).
«Роздрібна торгівля пальним». Визначена п. 77 ч. 1 ст. 1 Закону № 3817 як діяльність із придбання або отримання та подальшої реалізації або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з місць роздрібної торгівлі пальним через паливороздавальні колонки, газороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, а також реалізацію скрапленого вуглеводневого газу в балонах для побутових потреб населення та інших споживачів, а також заправлення з нафтоналивного несамохідного морського / річкового бункерувальника у водному просторі морських та річкових суден.
«Місце роздрібної торгівлі пальним». Визначене п. 52 ч. 1 ст. 1 Закону № 3817 як об’єкт нерухомого майна або єдиний (цілісний) майновий комплекс, на території якого розташоване технологічне обладнання, призначене для приймання, зберігання та роздрібної торгівлі пальним, який належить суб’єкту господарювання на праві власності або користування; нафтоналивний несамохідний морський / річковий бункерувальник; спеціалізований транспортний засіб для перевезення балонів із скрапленим вуглеводневим газом, з якого здійснюється роздрібна торгівля скрапленим вуглеводневим газом у балонах для побутових потреб населення та інших споживачів.
Платники. Тож усі без винятку юрособи, які мають ліцензії на роздрібну торгівлю пальним у місцях роздрібної торгівлі, за кожне таке місце, яке на перше число поточного місяця було в Реєстрі, мають сплачувати аванс з податку на прибуток у відповідній сумі (див. нижче). Тобто в першу чергу це стосується АЗС, АГЗС, АГЗП тощо місць роздрібної торгівлі пальним, але — також і транспорту для перевезення газових балонів, які реалізуються населенню та іншим, і нафтоналивних несамохідних морських / річкових бункерувальників. Звісно, тільки за такі місця — на які були отримані і є наявними в Реєстрі ліцензії на роздрібну торгівлю пальним.
Тобто
якщо ваше місце торгівлі пальним, на яке є роздрібна ліцензія, зараз не працює або з такими сумами авансів виходить надто збитковим, то варто поквапитись, щоб воно з Реєстру було якнайскоріше виключено*
* Тобто — подати до ДПС заяву про анулювання / припинення дії ліцензії на таке місце (див. ст. 15 Закону № 481 та ст. 46 Закону № 3817, яка діятиме з 1 січня 2025).
Адже починаючи з грудня-2024 й надалі кожного місяця фіскали за усіма місцями роздрібної торгівлі пальним нараховуватимуть податкові зобов’язання (див. нижче).
Ще раз акцентуємо: при цьому не має ніякого значення, чи працював у звітному місяці ваш об’єкт (АЗС тощо) взагалі, як і причина, чому він не працював… ☹
Хто має колонки, але не торгує. До речі, багато підприємств, зокрема АТП, мають бензо-/газоколонки, якими заправляють транспорт. Але якщо через такі місця не здійснюється роздрібна торгівля пальним (ліцензії на них не отримувались) і одночасно вони відсутні в Реєстрі, то за такі місця підприємства аванси не сплачують. Зокрема, підтвердження цьому висновку можете знайти у відповіді на запитання 3 в п. 2 ч. І інформаційного листа ДПСУ № 8/2024.
Місячний «оброк». Розміри щомісячних авансових внесків за кожне місце роздрібної торгівлі пальним, інформація щодо якого внесена до Реєстру станом на перше число поточного місяця, встановлені у п.п. 141.14.1 ПКУ:
а) 60 тис. грн за кожне місце, крім випадків, передбачених пп. «б» і «в» цього підпункту;
б) 30 тис. грн за кожне місце роздрібної торгівлі пальним, на якому здійснюється реалізація виключно скрапленого газу;
в) 45 тис. грн за кожне місце роздрібної торгівлі пальним, на якому здійснюється реалізація кількох видів пального і при цьому частка реалізації скрапленого газу в літрах, приведених до t 15 °C, у загальному обсязі реалізованого протягом попереднього місяця пального становить 50 і більше відсотків.
Тож тим, хто торгує не тільки газом, доведеться право на знижену ставку 45 тис. грн (замість 60) підтверджувати відповідними розрахунками частки (50 % і більше) обсягу реалізованого за цим місцем торгівлі у минулому місяці газу в загальному обсязі реалізованого пального
Залік. Відповідно до п.п. 141.14.3 ПКУ ці авансові внески є невід’ємною частиною податку на прибуток. І сплачена протягом звітного періоду сума цих внесків зменшує податкові зобов’язання з податку на прибуток підприємств, розраховані за результатами такого звітного періоду за базовою (основною) ставкою (18 %) у сумі, що не перевищує суму нарахованого податкового зобов’язання за такий звітний період! Виходячи з цього,
вважаємо, аванси за грудень-2024 мають зарахуватися у сплату податку на прибуток усього 2024 року, а не тільки грудня
Черговість заліку — це теж серйозне питання. Адже податок на прибуток зменшується також на інші платежі (аванс по дивідендах, податок з іноземних джерел). Тут багато чого залежатиме від змін, які Мінфін внесе до форми декларації. Не виключаємо, що рядок з пальними авансами внесуть у додаток ЗП до «прибуткової» декларації останнім рядком. І тоді суми цих авансів будуть зменшувати податок в останню чергу… Це погано для платників.
«Згоряння». У разі якщо сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного (податкового) року, перевищує суму нарахованого податкового зобов’язання за такий податковий (звітний) рік, сума такого перевищення не переноситься у зменшення податкових зобов’язань наступних звітних періодів!
Це невесело. Бо за підсумками звітного року неперекриті річним податком на прибуток суми авансів «згорять».
Однак, окрім того що за підсумками року сума авансів згорає, в п.п. 141.14.3 ПКУ ще зазначено, що сума сплачених «пальних» авансів не підлягає поверненню платнику як надміру та/або помилково сплачені податкові зобов’язання, не може бути зарахована в рахунок інших податків і зборів (обов’язкових платежів) та на неї не поширюється дія «повертальної» ст. 43 ПКУ.
Окремий облік за видом діяльності не потрібний. Окрім того, зауважимо, що нові «прибутково-авансові» норми не вимагають від платників податку на прибуток, які сплачуватимуть ці аванси (на відміну від ФОП) ведення окремого обліку фінансових результатів від операцій з роздрібної торгівлі пальним. І ці норми не обмежують / не прив’язують залік сплачених «пальних» авансів до результатів / сум податку від різних видів діяльності. Тобто
ці аванси зменшують загальні, нараховані від усіх видів діяльності, суми податку на прибуток підприємства за відповідні звітні періоди, а не тільки від торгівлі пальним
«Нерез-податок» аванси не зменшують. Однак це не стосується сум податку на прибуток, які платник має сплачувати з нерезидентських доходів з джерелом їх походження з України. Суми цих «нерез-податків», установлених у п. 141.4 ПКУ, які утримуються і перераховуються резидентами, на суми «пальних» авансів ні в якому разі не зменшуються.
Нарахування. Згідно з п.п. 141.14.4 ПКУ грошове зобов’язання за цими «пальними» авансами вважаються узгодженими у момент їх виникнення — за календарною датою, встановленою п.п. 141.14.1 ПКУ, тобто 20-го числа кожного звітного місяця!
Якщо ж 20-те число припадатиме на вихідний чи святковий день, то останнім днем сплати податкового зобов’язання вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим днем (п. 57.1 ПКУ). Саме такими датами, на які припадатиме граничний строк / останній день сплати «пальних» авансів (переважно це буде 20-ті числа) і мають відділи обліку ДПС щомісячно нараховувати відповідні суми цих авансів в особових рахунках роздрібних торговців пальним. І в таку дату «авансове» податкове зобов’язання буде вважатися узгодженим…
Куди і коли платити «пальні» аванси. Авансовий внесок з податку на прибуток підприємств сплачується до бюджету роздрібними торговцями пальним за кодом класифікації доходів бюджету 11021800.
Як ви вже зрозуміли, згідно з п.п. 141.14.1 ПКУ сплачувати «пальні» аванси необхідно щомісяця не пізніше 20-го числа поточного місяця за кожне наявне в Реєстрі на 1-ше число звітного місяця місце торгівлі у відповідному розмірі, визначеному п.п. 141.14.2 ПКУ (див. вище).
У новому п. 71 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ установлено, що положення зазначених вище норм ст. 137 та п. 141.14 ПКУ застосовуються з першого числа місяця, в якому набрав чинності Закон № 4015, тобто з 01.12.2024.
Аванс за грудень-2024. Тож сплачувати пальні аванси необхідно починаючи з грудня-2024.
Але за грудень-2024 до якого саме числа треба сплатити?
Зазначимо, що абзац другий п. 71 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, як виняток з положень п. 141.14 ПКУ, передбачає, що за місяць, в якому набрав чинності Закон № 4015 (тобто за грудень-2024), сплата «пального» авансу «здійснюється протягом 20 календарних днів з дати набрання чинності» Законом № 4015.
Враховуючи, що Закон № 4015 набрав чинності з 1 грудня 2024 року, перший «пальний» авансовий внесок має сплачуватись за грудень 2024 року у строк не пізніше 21 грудня 2024 року. А оскільки це субота, то останнім днем сплати має бути понеділок — 23 грудня!
Однак фіскали в п. 2 ч. І інформаційного листа ДПСУ № 8/2024 написали, що граничний строк: 20-те грудня. Це суперечить усталеній практиці!
Адже хоча ПКУ ці питання прямо не врегульовано, зазвичай при таких формулюваннях розрахунок строку починають з наступного дня за днем вступу нормативного акта в силу. При цьому спираються на ч. 1 ст. 253 ЦКУ та/або на Європейську конвенцію про обчислення строків від 16.05.1972 № ETS - 076. Вважаємо, застосування саме цих нормативів у питаннях обчислення строків (зокрема і в цьому випадку) цілком допускають норми ст. 5 ПКУ. Тож фіскали вирішили тут, м’яко кажучи, «нагріти» платників…
Тож якщо раптом не встигнете і сплатите «пальний» аванс 23 грудня, то у вас є шанси оскаржити штраф, але гадаємо, лише в судовому порядку… Загалом тут варто буде нагадати фіскалам і про «презумпцію правомірності рішень платника податку», коли нормативи припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників (пп. 4.1.4 та п. 56.21 ПКУ)!
Крім того, є думка, що буквально за несвоєчасну сплату авансу за грудень-2024 фіскали не мають права штрафувати (хоча, можливо, комусь цей висновок здасться дещо спірним — див. нижче).
Саме час перейти до наслідків порушень строків сплати.
ДПС-контроль. До функцій фіскальних органів спеціально додали здійснення контролю за сплатою «авансових внесків з податку на прибуток підприємств та податку на доходи фізичних осіб платниками, які здійснюють роздрібну торгівлю пальним» (нова редакція п.п. 191.1.521 ПКУ).
До визначення «камеральної перевірки» додано і перевірку «даних Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального…*» (зміни до абзацу першого п.п. 75.1.1 ПКУ).
* «…та Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини та рідин, що використовуються в електронних сигаретах».
А «предметом» камеральної перевірки тепер є і «своєчасність та повнота сплати узгодженої суми грошового зобов’язання у вигляді авансового внеску з податку на прибуток підприємств, визначеного» відповідно до п. 141.14 ПКУ, а також своєчасність та повнота сплати ФОП «пального» авансу з ПДФО (новий п.п. 12 п.п. 75.1.1 ПКУ).
Штраф / пеня. У п.п. 141.14.4 ПКУ прямо зазначено:
у разі якщо платник не сплачує узгоджену суму «пального» авансового внеску протягом визначеного п.п. 141.14.1 ПКУ (!) строку, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в розмірах, визначених ст. 124 ПКУ
Нагадаємо, що ст. 124 ПКУ передбачено штрафи при затримці сплати:
— до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов’язання, — у розмірі 5 % погашеної суми податкового боргу;
— більше 30 календарних днів, — у розмірі 10 %.
А у разі якщо затримання було умисним, штраф складе 25 % від несплаченої (несвоєчасно сплаченої) суми.
Щодо штрафування за грудень. Оскільки строк сплати авансу за грудень, як ми зазначили вище, визначено абзацом другим п. 71 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, а не п.п. 141.14.1 ПКУ (як це прямо зазначено в нормі п.п. 141.14.4 ПКУ — див. вище), то законність штрафування за ст. 124 ПКУ за несвоєчасну сплату авансу за грудень-2024 під питанням! Водночас дехто може для цілей штрафування за грудень-2024 послатися на загальні норми, адже податкове зобов’язання з авансу за грудень-2024 теж вважатиметься узгодженим — граничною датою сплати цього авансу (про це прямо зазначено у згаданому абзаці другому п. 71 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Однак виняток на те й виняток — тому вважаємо, що для «пальних» авансів за перший місяць діють більш м’які правила, які не передбачають штрафів. І формально спеціальні норми ПКУ — зокрема згаданий п.п. 141.14.4 ПКУ — це підтверджують, інакше не зрозуміло, навіщо законодавець зазначив у цій нормі про штраф окремо. Адже загальних норм було б цілком достатньо, щоб штрафувати і за такі провини. Водночас довести незаконність штрафу за грудневий-2024 «пальний» аванс може бути доволі складно…
Крім того, майте на увазі, що за несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов’язання (у тому числі і за «пальними» авансами) нараховується пеня за ст. 129 ПКУ. І грудень-2024 тут вже під виняток не підпадає, адже, як ми згадали, зобов’язання за грудень в останній день сплати теж вважатиметься узгодженим.
Привід для припинення ліцензії. Крім того, Закон № 4015 (див. п.п. 2 п. 4 розд. ІІ «Прикінцеві та перехідні положення») вніс зміни до ч. 2 ст. 46 Закону № 3817. Згідно з ними несплата госпсуб’єктом, що отримав ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним, авансового внеску з податку на прибуток чи з ПДФО «за податковий (звітний) період» є підставою для прийняття фіскалами рішення про припинення дії такої ліцензії.
Зазначимо, що цю зміну — новий п. 46 до ч. 2 ст. 46 Закону № 3817 — буде внесено лише з 01.01.2025 (див. п. 1 розд. ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 4015).
Проблемні питання. Це — дуже неприємна новина. Адже тут є серйозні питання, і (на нашу думку) — великий простір для корупції й фіскального гноблення неугодних платників.
Почнемо з того, що не визначено: що таке несплата «пального» авансу?.. Бо несплата може тривати і один день, і більше. І чи можливий тут «ретроспективний» підхід, бо постає таке серйозне запитання:
чи законно буде припинити дію ліцензії, якщо до дати прийняття фіскалами рішення про припинення платник сплатить «пальний» аванс і заборгованості вже не буде?
Якщо відповідь позитивна, то виходить, що анулювати ліцензію можна навіть у випадку прострочення сплати на один день… ☹
Причому фраза в тексті «за податковий (звітний) період» підтверджує те, що фіскалам для припинення дії ліцензії достатньо буде факту несплати «пального» авансу лише за один місяць.
На нашу ж думку, відповідь на це запитання має бути негативною. Тобто якщо на момент прийняття фіскалами рішення про припинення дії ліцензії борг вже погашено, то підстава для такого припинення (несплата авансового внеску) вже відсутня. І припинення дії ліцензії буде незаконним. Наш висновок непрямо підтверджує і норма в ч. 9 ст. 46 Закону № 3817, за якою заяву на отримання нової ліцензії можна буде подати «після усунення порушень, що були підставами для припинення», тобто у наших ситуаціях — після сплати боргів за авансом(ами)…
Сподіваємось, що саме так і будуть роз’яснені ці питання і що стане зрозумілим і прозорим сам механізм припинення.
Механізм припинення (теорія). Давайте ще коротко поглянемо на новий механізм припинення дії «пальних» ліцензій за Законом № 3817, щоби спрогнозувати, як це працюватиме на практиці.
Згідно з нормами п. 1 ч. 4 ст. 46 Закону № 3817
рішення про припинення дії ліцензії приймається фіскалами протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання податковим органом відповідних документів та/або виявлення даних / відомостей, що є підставою для припинення дії ліцензії
Як ми зазначили, своєчасність сплати «пальних» авансів також стала предметом для камеральної перевірки, а всі дані про сплату у фіскалів в електронній системі наявні. Чи будуть факти несплати фіксуватись окремими актами «камералки», які виступатимуть підставою для прийняття рішення про припинення, поки не відомо. А от інформацію про несплату авансу ДПС-фахівці з «припинення ліцензій» можуть отримувати з системи в будь-який день, починаючи з наступного за граничним строком. Тобто вони можуть вже в перший за граничним строком сплати день сформувати список тих ліцензіатів, хто не сплатив «пальний» аванс, і запустити механізм припинення їхніх ліцензій…
Рішення про припинення набирає чинності на другий робочий день за днем направлення відповідного рішення платнику податків (ч. 5 ст. 46 Закону № 3817). Тобто теоретично можуть призупинити ліцензію і через три дні від граничного строку сплати авансу (див. також нижче).
Водночас фіскали не пізніше наступного робочого дня (!) за днем прийняття рішення про припинення дії ліцензії вже мають:
1) внести відомості про припинення ліцензії до Реєстру;
2) оприлюднити його на вебпорталі ДПС;
3) направити його в електронній формі ліцензіату (ч. 6 ст. 46 Закону № 3817).
Якось ці дві норми не стикуються, адже кудись поділись ще два дні, згадані в ч. 5 ст. 46? Тож за ч. 6 ст. 46 ліцензію з Реєстру мають «викосити» ще до набрання рішенням чинності! Хоча ч. 10 ст. 46 визначає, що датою припинення дії ліцензії є день набрання чинності рішенням про припинення її дії…
Оскарження. Рішення про припинення, прийняте територіальним органом ДПС, може бути оскаржене в адміністративному та судовому порядку, центральним органом ДПС — тільки в судовому порядку! Хоча ліцензії на роздрібну торгівлю пальним переважно видавали територіальні органи ДПС (обласні та м. Києва). Якщо скаргу буде задоволено і скасовано рішення про зупинення, дію ліцензії мають відновити «заднім числом» — з моменту її припинення.
Отже, з наступного року у разі прострочення сплати «пального» авансу над платниками завжди висітиме цей «дамоклів меч» — припинення ліцензії. А після припинення спробуй її віднови!.. ☹