Визначаємо собівартість виробництва сільгосппродукції

Періодичність визначення собівартості

Сільгосппідприємства розраховують фактичну собівартість продукції (робіт та послуг) у цілому за рік (п. 6.1 Методрекомендації № 132*). Виняток становлять тільки визначення фактичної собівартості продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв. Фактичну собівартість діяльності таких виробництв сільгосппідприємства визначають щомісяця.

* Методрекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики від 18.05.2001 № 132.

Пояснюються ці правила специфікою виробництва сільгосппродукції.

Так, наприклад, якщо говорити про вирощування продукції рослинництва, то

Річ у тому, що продукцію рослинництва не просто вирощують досить тривалий час, а ще вона має й сезонний характер. Через ці два фактори визначати фактичну собівартість продукції рослинництва за інший період, ніж за рік, просто не вдасться фізично. Адже лише після того, як буде зібрана вирощена продукція і, відповідно, будуть сформовані витрати на її виробництво, аграрій може визначити фактичну собівартість вирощування цієї продукції.

Якщо ж брати іншу галузь сільського господарства, а саме тваринництво, то оскільки вихід продукції відбувається щоденно, то здавалося, що і визначати собівартість виробництва такої продукції можна було б хоча б раз на місяць. Водночас зробити це не завжди можливо. Вся справа в тому, що для виробництва продукції тваринництва аграрій зазвичай використовує власновирощені корми, тобто продукцію рослинництва (їх вартість становить значну частку витрат у тваринництві). А фактична собівартість таких кормів, як і всіх видів продукції рослинництва, обчислюється саме за рік. Тому цілком очевидно, що допоки не буде визначено фактичну собівартість виробництва власних кормів, аграрій не зможе визначити і фактичну собівартість виробництва продукції тваринництва. А отже, собівартість продукції тваринництва, як і рослинництва, можна визначити тільки раз на рік наприкінці року.

Якщо якесь підприємство вирощує продукцію тваринництва без використання власних кормів (наприклад, птахівництво), то перепоною для розрахунку собівартості щомісяця становить той факт, що жоден нормативно-правовий акт не дозволяє так чинити. Тому ті, хто визначатиме собівартість щомісячно, мають розуміти, що такі розрахунки слід вважати показниками внутрішньорічної (проміжної) калькуляції. А її можна використовувати в основному для управлінських цілей. Для складання річної фінансової звітності вони неприйнятні.

Крім того, якщо рахувати собівартість продукції тваринництва щомісячно, ігноруючи річний розрахунок, то можна ненароком завищити чи занизити фінансовий результат. А це може вплинути на розмір нарахованого податкового зобов’язання з податку на прибуток тими аграріями, які є платниками податку на прибуток.

Порядок закриття рахунків

Щоб наприкінці року визначити собівартість виробництва сільгосппродукції і закрити в рахунок 23, аграрій має спочатку сформувати фактичні витрати на виробництво продукції. Для цього слід у певному порядку закрити рахунки різних видів виробництв.

Дотримуватися цієї послідовності слід тільки через те, що собівартість виробництва однієї продукції потрапляє у собівартість виробництва іншої. І тому якщо закривати рахунки виробництв у рандомному порядку, то аграрій ніколи адекватно не визначить фактичні витрати, понесені на виробництво певного виду продукції, і не складе калькуляцію вирощеної продукції.

Тому далі наведемо перелік дій, які має здійснити аграрій, щоб наприкінці року визначити собівартість виробництва своєї продукції.

Дія 1. Розподіл витрат з утримання необоротних активів

Щоб виростити сільгосппродукцію, аграрій зазвичай має свою власну або орендовану техніку (трактори, ґрунтообробні машини, сівалки, комбайни тощо). Причому деякі з них аграрій використовує для виробництва тільки одного виду продукції, а деякі для різних (наприклад, трактори).

Так от, витрати, понесені на утримання сільськогосподарських необоротних активів, аграрій протягом року має збирати на окремому субрахунку до рахунка 91 «Загальновиробничі витрати», наприклад на субрахунку 915 «Витрати на утримання необоротних активів». На цьому субрахунку витрати будуть збиратися в розрізі виду необоротних активів. І наприкінці періоду ці витрати будуть віднесені на витрати виробництва певної продукції.

Причому якщо мова йде про витрати на утримання спеціальних машин, тобто тих, які задіяні у виробництві тільки одного виду продукції (наприклад, картоплекопалок), то вони відразу будуть списуватися у повній сумі до витрат виробництва цієї продукції.

Якщо ж техніка використовується при виробництві різних видів сільгосппродукції (наприклад, зернозбиральний комбайн, сівалка та оприскувачі можуть використовується як для посіву / збирання / внесення добрив та гербіцидів при вирощуванні пшениці, жита, ячменю, соняшнику, кукурудзи), то аграрію

Дія 2. Визначення собівартості робіт та послуг допоміжних виробництв

У агропідприємств можуть бути свої допоміжні виробництва, а саме газопостачання, теплопостачання, електропостачання, водопостачання, ремонтна майстерня, холодильні установки, вантажний автотранспорт, гужовий транспорт.

Витрати на проведення таких видів діяльності аграрій обліковував на дебеті субрахунку 234 «Допоміжні виробництва». У тих аграріїв, які мають такі види виробництва, наступним етапом після розподілу витрат на утримання необоротних активів є закриття рахунків таких виробництв. Робити закриття слід у тій послідовності, в який наведено їх перелік вище.

Щоб закрити субрахунок 234, аграрій має

Порядок визначення собівартості кожного окремого виду допоміжних виробництв прописаний у пп. 7.2 — 7.10 Методрекомендацій № 132.

Якщо проаналізувати цей порядок, то з нього випливає:

1) для всіх видів допоміжних виробництв, крім автотранспорту і гужового транспорту, визначення собівартості і розподіл зібраних витрат відбувається щомісяця.

А сам алгоритм розподілу понесених на здійснення таких видів діяльності витрат зводиться до розкидання цих витрат між об’єктами обліку виходячи з фізичного обсягу наданих послуг певним видом діяльності;

2) для гужового транспорту та вантажного автотранспорту діє зовсім інший принцип розподілу витрат. А саме:

— закривати субрахунки, на яких ведеться облік витрат на надання послуг цими двома видами виробництва, слід не щомісяця, а раз на рік;

— протягом року за такими видами допоміжних виробництв вартість наданих послуг відносять на об’єкти витрат (сільськогосподарську культуру, вид тварин тощо) за плановою собівартістю. І тільки наприкінці року після визначення фактичного річного розміру витрат ці планові списання доводять до рівня фактичного шляхом коригування методом «червоне сторно» чи додаткових проводок.

Тобто, по суті, алгоритм закриття субрахунків, на яких ведеться облік цих двох видів допоміжного виробництва, подібний до алгоритму закриття рахунків виробництва сільгосппродукції у випадку оцінки її за фактичною собівартістю, а не за справедливою вартістю.

Дія 3. Розподіл загальних витрат на зрошення та осушення земель

Якщо агротоваровиробник для вирощування сільгосппродукції здійснює меліоративні заходи, а також операції із вапнування та гіпсування ґрунтів та несе витрати на утримання полезахисних смуг, то ці витрати він має обліковувати на окремому субрахунку, відкритому до рахунка 91.

Витрати, понесені на здійснення таких заходів, щомісяця слід розподілити за такими правилами:

— витрати на утримання меліоративних споруд відносяться на сільгоспкультури, які вирощуються на зрошуваних та окремо осушених землях. А от витрати на зрошення, якщо вони не можуть бути безпосередньо віднесені на певні культури, розподіляються між ними, а також пасовищами та сіножатями пропорційно площі поливних земель;

— витрати на догляд за полезахисними лісовими смугами без вартості одержаних з цих смуг дров, хмизу, плодів (за цінами їх можливої реалізації чи використання) відносяться на багаторічні насадження та посіяні культури пропорційно площам, до яких лісові смуги прилягають.

Дія 4. Витрати на бджільництво

Якщо аграрій має пасіку, то частину витрат, понесених на отримання продукції бджільництва, він має забрати із витрат на виробництво продукції бджільництва і віднести на витрати на вирощування тих сільгоспкультур, де використовували для запилення бджіл.

Проводячи таке перенаправлення, слід ураховувати, що

Розмір нормативу залежить від площі, врожайності, виду культур на полях / у садах.

У разі використання на опилення більшої кількості бджолосімей, ніж передбачено нормативами, витрати бджільництва, що відносяться на запилювальні культури, не збільшуються (п. 9.24 Методрекомендацій № 132).

Дія 5. Розподіл загальновиробничих витрат

При вирощуванні сільгосппродукції є ціла низка витрат, яку відразу не можна пов’язати із виробництвом певного виду продукції. Мова йде про загальновиробничі витрати (ЗВВ). Протягом року їх збирають на відповідних субрахунках, відкритих до рахунка 91, а саме:

— ЗВВ рослинництва — на субрахунку 911;

— ЗВВ тваринництва — на субрахунку 912;

— ЗВВ усіх без винятку галузей виробництва — на субрахунку 914 тощо.

Так от, зібрані на цих субрахунках витрати аграрій наприкінці року має розподілити між виробництвом сільгосппродукції.

Ділити ЗВВ між об’єктами витрат слід, спираючись на визначену на підприємстві (прописану у наказі про облікову політику) базу розподілу. Так, наприклад:

— ЗВВ, які стосуються усіх без винятку галузей виробництва, тобто одночасно і галузі тваринництва, і галузі рослинництва, розподіляють між основними галузями та об’єктами витрат пропорційно загальній сумі прямих витрат за вирахуванням вартості насіння (у рослинництві), кормів (у тваринництві) та сировини, матеріалів і напівфабрикатів (у промислових підрозділах);

— ЗВВ на утримання тваринницького приміщення, де розміщено декілька видів худоби, розподіляють між певними групами тварин пропорційно займаній площі;

— ЗВВ на вирощування продукції рослинництва (в тому числі сюди відносять витрати на сплату сільгоспЄП) розподіляють між об’єктами обліку витрат продукції рослинництва пропорційно площам сільгоспугідь, зайнятих відповідними культурами, а в рибогосподарствах — водним площам, що використовуються для рибних цілей тощо.

Звертаємо увагу! У сільському господарстві, на відміну від інших галузей виробництва, ЗВВ не ділять на постійні та змінні (п. 2.21 Методрекомендацій № 132). Воно і не дивно, адже визначити нормативний вихід продукції для цієї галузі не можна.

Тому

Дія 6. Визначення собівартості основних галузей

Після того як усі витрати, що аграрій поніс протягом року, опиняться на рахунках, де відбувається облік витрат на виробництво сільгосппродукції (тобто на дебеті відповідного субрахунку, відкритого до рахунка 23), можна приступати до визначення фактичної собівартості виробництва конкретного виду продукції.

Щоб визначити собівартість виробництва сільгосппродукції, аграрію слід зробити такі операції:

1) визначити собівартість продукції рослинництва, а саме 1 ц зерна (насіння, коренеплоду тощо);

2) визначити собівартість продукції підсобних промислових виробництв з переробки рослинницької продукції;

3) розподілити витрати з утримання кормоцехів. Якщо за рішенням власника підприємства розподіл цих витрат робився щомісяця, то переходьте до наступної дії;

4) визначити собівартість продукції тваринництва, а саме 1 тис. яєць, 1 ц молока, 1 ц приросту і 1 ц живої маси тварин тощо;

5) визначити собівартість продукції промвиробництв з переробки тваринницької продукції;

6) обчислити собівартість іншої продукції підсобних промвиробництв.

Здійснивши всі ці операції, аграрій зможе закрити рахунки виробництва.

Водночас варто пам’ятати, що найбільше проблем із закриттям рахунка 23 пов’язані із закриттям тих субрахунків, де ведеться облік виробництва основних видів агропродукції, тобто продукції рослинництва і тваринництва. Про те, як визначити собівартість цих видів продукції, поговоримо далі.

Собівартість сільгосппродукції

Коли заходить мова про визначення собівартості виробництва сільгосппродукції, то перед тим, як аграрій приступить до цієї процедури, він мав протягом року зібрати всі витрати, понесені на виробництво, на відповідному субрахунку, відкритому до рахунку 23. Примірний перелік статей витрат, з яких складатиметься собівартість виробництва продукції, шукайте у п. 11 НП(С)БО 16 «Витрати». Водночас не у всіх підприємств він буде саме такий. Конкретний перелік такий статей витрат шукайте у своїй обліковій політиці.

Так, наприклад, якщо аграрій, який займається виробництвом продукції рослинництва, не має ні власної техніки, ні власних працівників, ні власної землі (земля в оренді), а для виконання замовлення залучає підрядників, то його собівартість може складатися з трьох статей витрат — прямі матеріальні витрати (якщо роботи виконуються із матеріалу підрядника), інші матеріальні витрати та ЗВВ. Якщо бути конкретним, то до собівартості на виробництво продукції рослинництва у нього потрапить тільки орендна плата за оренду землі, техніки і персоналу, а також плата за послуги, сплачені різним організаціям за надання послуг з обробки, догляду і збору сільгосппродукції, та ЗВВ.

Водночас незважаючи на те, що собівартість виробництва сільгосппродукції складається з таких специфічних витрат, порядок визначення виробничої собівартості і закриття рахунка 23 наприкінці року відбуватиметься за тим самим алгоритмом, що й у підприємства, яке має свої активи і персонал та своїми силами здійснює вирощування сільгосппродукції.

Тобто

Так, аграрій міг обрати один із двох варіантів оцінки сільгосппродукції:

1) за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на продаж.

Хто обрав цей варіант оцінки, отриману продукцію протягом року оцінював за справедливою вартістю. Ця оцінка не пов’язана з витратами аграрія, а визначається, спираючись на вартість продукції, що сформувалася на ринку, за правилами, що містяться у пп. 12 — 14 НП(С)БО 30 «Біологічні активи» і розд. 6 Методрекомендацій № 1315*.

* Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом Мінфіну від 29.12.2006 № 1315.

Для закриття рахунка 23 слід урівноважити дебет (розмір фактичних витрат) і кредит (вартість, за якою оцінено сільськогосподарську продукцію). Різницю між дебетом і кредитом цього рахунка аграрій має відносити або до:

— доходу від первісного визнання (Дт 23 — Кт 710). Так роблять ті, у кого витрати на виробництво (Дт 23) менші вартості отриманої продукції, оціненої за справедливою вартістю (Кт 23);

— витрати від первісного визнання сільгосппродукції (Дт 940 — Кт 23). Так чинять ті аграрії, у яких розмір витрат (Дт 23) більше вартості отриманої продукції за справедливою оцінкою (Кт 23).

При цьому визнавати дохід чи витрати від первісного визнання при вирощуванні продукції рослинництва аграрій може тільки наприкінці року. А от при вирощуванні продукції тваринництва це можна робити або раз на рік, або щокварталу;

2) за виробничою собівартістю відповідно до НП(С)БО 16.

Хто використовує цей варіант оцінки, отриману продукцію протягом року оцінював за плановою (прогнозною) собівартістю. А наприкінці року доводив цей розмір до фактичного показника собівартості виходячи з понесених витрат.

Для цього використовують або:

— метод «червоне сторно». Його застосовують тоді, коли розмір планової собівартості перевищує фактичну (кредит більший за дебет рахунка 23). Для його реалізації слід сформувати сторнуючі проводки, якими було оприбутковано продукцію на баланс. А якщо вона продана, то з використанням рахунків, куди було віднесено вартість такої продукції;

— додаткових проводок. Цей метод використовують тоді, коли розмір фактичних витрат виявився більшим за розмір планової собівартості сільгосппродукції (кредит менший за дебет рахунка 23). Для цього слід збільшити Кт рахунка 23 і Дт тих рахунків, на яких обліковується вироблена продукція або куди вона була використана.

Відмінність у використанні цих двох методів криється у тому, що ті аграрії, які використовують для оцінки справедливу вартість, отримують прибуток або збиток уже на етапі вирощування продукції, навіть не продавши цю продукцію. Аграрії, які використовують для оцінки фактичну собівартість, дохід чи витрати від вирощування сільгосппродукції будуть відображати тільки після її продажу. Якщо на кінець року вона не продана, то вирощування сільгосппродукції на фінрезультат не впливає.

Вибраний метод оцінки сільгосппродукції має бути зафіксовано в обліковій політиці підприємства.