27.06.2024
Питання, яке нам поставив читач, можливо, не таке й фінансово значиме. Адже при оподаткуванні ЄП у складі доходу також і суми 20 %-го ПДВ сума єдиного податку збільшиться лише на 1/6. Але тут питання принципове і, на жаль, відповідь на нього чітко в нормативах не прописана.
Тож давайте спочатку проаналізуємо відповідні норми ПКУ, які можуть дати нам шлях до відповіді.
Згідно з нормами п. 292.1 ПКУ доходом платника податку гр. 3 ЄП
Зокрема / переважно є дохід*, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій (готівковій та/або безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі.
* Для ФОП — крім пасивних доходів, для юросіб — будь-який дохід. Інші (специфічні види доходів, як безоплатно отримані товари (роботи, послуги) тощо), що перераховані в п. 292.3 ПКУ, ми тут не згадуємо, бо вони для наших питань не надто цікаві…
А згідно з п. 292.6 ПКУ датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику ЄП у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).
Крім того, нагадаємо, що
відповідно до п.п. 1 п. 292.11 ПКУ до складу доходу платника ЄП не включаються суми податку на додану вартість
Здавалося б, усе зрозуміло і такого питання щодо ПДВ взагалі не мало б виникати. Але… Платники ЄП гр. 3 за ставкою 5 % не є платниками ПДВ, і їх доходи зазвичай такий податок не мають уключати, тому (знову ж — зазвичай) єдиним податком у них оподатковується вся сума доходу повністю. Водночас трапляються і такі виняткові (перехідні) ситуації, коли сума ЄП-доходу, отримана вже неплатником ПДВ, ще містить в собі цей непрямий податок. Ось тут і починаються фіскальні викрутаси…
ПДВ теж — під 5 %. У зв’язку із тим, що «5 %-ки» не є платниками ПДВ, у фіскалів і виникає спокуса у таких перехідних операціях оподатковувати ЄП усю суму доходу (яка фактично містить у собі й суму ПДВ).
Коли із цим питанням наш читач зателефонував на гарячу лінію ДПСУ, анітрохи не вагаючись,
податківці йому відповіли, що за такою перехідною операцією у єдинника має оподатковуватись 5 % ЄП уся оплачена сума доходу повністю
Мовби тому, що він «вже — неплатник ПДВ». При цьому для обґрунтування своєї відповіді податківці послалися на консультацію в БЗ 107.01.03 (ср. ).
Ми у цій консультації не знайшли підстав для такої фіскальної відповіді. Адже у ній мова йде лише про застосування ставки ЄП (3 чи 5 %) щодо перехідних операцій, коли платник ЄП переходить на іншу ставку (5 %) в рамках групи 3. Однак там не йдеться про базу оподаткування ЄП і, зокрема, про оподаткування у складі отриманого за перехідними операціями доходу також і суми ПДВ! Просто цитування у цій консультації згаданого нами вище п. 292.1 ПКУ (що є доходом у платника ЄП групи 3) ніякою мірою не підтверджує їх відповідь про оподаткування й суми ПДВ. Тож посилання на цю консультацію було лише замилюванням очей нашому читачу…
Більш чітко фіскальний підхід пролунав у листі ДПСУ від 20.05.2019 № 2265/6/99-99-13-02-03-15/ІПК. Там податківці теж наполягають у такій ситуації на оподаткуванні у складі доходу і суми ПДВ. Вони спочатку згадали, що у п. 292.11 ПКУ зазначено, що до складу доходу ПДВ не включається, але потім послалися на п.п. «в» п. 184.1 ПКУ і зауважили, що у такій ситуації (при переході на ЄП — 5 %) відбувається виключення з реєстру платників ПДВ. Після чого звучить дивний висновок-«пірует»:
«Враховуючи те, що суб’єкт господарювання у разі анулювання реєстрації платника ПДВ виключається із Реєстру платників ПДВ, то для такого суб’єкта господарювання доходом вважається сума, що надійшла на поточний рахунок.»
Аналогічні «ретро»-питання. До речі, аналогічні питання виникали на практиці раніше й у тих періодах, коли діяв спецЄП, тобто існувала група 3 за ставкою 2 %, яка теж не передбачала сплату ПДВ. Звісно, виникали питання за схожими перехідними операціями: коли ПДВешник — платник ЄП групи 3 за ставкою 3% переходив на спецЄП за ставкою 2 %. Тобто коли відвантаження відбувалось до переходу, а гроші надходили, вже коли він був на ставці 2 % (коли вже ПДВ-реєстрацію призупинено). У своїй купі роз’яснень, присвячених спецЄП, податківці тоді так і не спромоглися чітко роз’яснити це питання. Але усно теж консультували, що оподаткується ЄП уся сума оплаченого доходу, уключаючи ПДВ.
Тож у чому тут податківцям не відмовиш, то у їх фіскальній послідовності…
Питання ставки: «+». Щодо ставки єдиного податку (3 чи 5 %), яка мала б застосовуватись до таких перехідних операцій, то, на нашу думку, тут було б цілком справедливо застосувати при отриманні коштів ставку 3 %, адже ця операція вже була оподаткована ПДВ. Однак фактично в момент отримання доходу платник вже перебуває на ставці 5 %, тому формально має застосовуватись саме ця ставка ЄП.
А оскільки в ПКУ відсутня спеціальна норма щодо оподаткування таких операцій, ми вимушені погодитись із висновком фіскалів у згаданій консультації в БЗ 107.01.03, що дохід за такою перехідною операцією має оподатковуватись саме за ставкою 5 %.
До речі, аналогічний підхід фіскалів викладено і в листі ДПСУ від 10.01.2024 № 162/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК щодо протилежної ситуації: відвантаження відбулось при застосуванні платником ЄП ставки 5 %, а оплата надійшла після його переходу на ставку 3 %*. Висновок податківців: до отриманого доходу застосовується ставка 3 %. Звісно, ми і тут з ними згодні.
* Зауважимо, що ця сума (оплата) буде оподатковуватись ПДВ, тільки якщо ПДВ за нею має визначатися за касовим методом. Тоді база для ЄП теж має бути за мінусом ПДВ…
Питання бази: «- +». А от щодо визначення бази оподаткування 5 %-м ЄП з урахуванням суми ПДВ, ми з фіскалами не згодні категорично. За тим тільки винятком, коли єдинник гр. 3, що втратив «ПДВ-амплуа», мав визначати за перехідною операцією ПДВ за касовим методом. Адже у такому разі після анулювання його ПДВ-реєстрації це постачання товарів / послуг вже не може бути об’єктом оподаткування ПДВ. Тож якщо до оплати не буде відповідно зменшено ціну на суму ПДВ, то ця сума вже буде не ПДВ, а частиною доходу, і має на загальних підставах при отриманні оплати теж уключатись до бази оподаткування ЄП.
А от якщо платник ЄП нараховував ПДВ за правилом першої події, то при постачанні (відвантаженні / наданні) товарів / послуг з цього постачання вже був нарахований ПДВ. Тобто при отриманні оплати-доходу ця складова доходу у єдинника (хоча він вже і не є платником ПДВ) так само є ПДВ — тобто непрямим податком, який він (авансом) вже нарахував / врахував у розрахунках з бюджетом.
Тобто
нараховувати ЄП на суму непрямого податку (ПДВ), який вже фактично віддано бюджету, — це подвійно незаконно
Адже, по-перше, як ми зазначили, ця сума є непрямим податком, який платник збирає і сплачує до бюджету, тому про невключення до доходу цього податку-ПДВ прямо зазначено в п.п. 1 п. 292.11 ПКУ. А по-друге, в ПКУ немає норми, яка передбачає у таких випадках сторнування (чи повернення) нарахованого за першою подією ПДВ.
Тобто якщо у платника перша подія (постачання товарів, надання послуг) відбулася до анулювання його реєстрації платником ПДВ, а друга подія відбулася після анулювання реєстрації платником ПДВ, то податкове зобов’язання з ПДВ за такою операцією не сторнується, якщо тільки, як ми вже зазначили, ПДВ за такою операцією не мав визначатися за касовим методом, зокрема при оплаті бюджетними коштами.
Тому при надходженні оплати ця сума у складі доходу (ціни постачання) усе так само є сумою ПДВ! Це можна підтвердити і раніше складеною на це постачання податковою накладною, і рахунками, і платіжними документами (в яких отримувачем товарів / послуг напевно буде виділена сума ПДВ). Ця сума у складі доходу фактично є «компенсаційним» ПДВ, який з причини застосування правила першої події було платником наперед нараховано / сплачено за покупця. Причому оскільки при нарахуванні податкового зобов’язання з ПДВ ще оплата не надійшла, то ПДВ авансом платився за рахунок власних оборотних коштів єдинника. Але оскільки ПДВ — це непрямий податок, його потім було оплачено («погашено») вже коштами покупця.
Отже, база оподаткування ЄП у таких випадках однозначно має бути зменшена на суму ПДВ, незважаючи на те, що на момент оплати єдинника гр. 3 вже виключено з реєстру платників ПДВ!