Постійно-тимчасове

Постійно-тимчасове

Як казав один досвідчений авторитет, «податкові різниці ще поп'ють народної крові».

Ми в цьому вже аніскільки не сумніваємося, хоча й раді були б помилятися.

Проте реалії, на жаль, підтверджують, що все на те й виходить.

Іван Чалий, член редакційної колегії

 

Головбухи вельми захвилювалися, прочитавши в одній газеті статтю начальника управління методології бухобліку Мінфіну О. Канцурова, де він вимагає враховувати податкові різниці за кожним первинним документом і виділити спеціальний регістр обліку для податкових різниць:

У «Перехідних положеннях»

ПК зазначено: «суб'єкти господарювання — платники податку на прибуток подають фінансову звітність з урахуванням податкових різниць починаючи зі звітних періодів 2012 року».

Як Мінфін «рихтуватиме» фінансові звіти під податкові різниці, поки не ясно. Проте цілком зрозуміло, що у фінансовій звітності вже через декілька місяців слід буде окремо показувати постійні та тимчасові податкові різниці.

Щоб заздалегідь зорієнтуватися, спробуємо проаналізувати відповідні положення

ПК.

Почнемо з базової дефініції, що міститься в

п.п. 14.1.188 ПК:

«

податкова різниця — різниця, яка виникає між оцінкою і критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов'язань за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, та доходами і витратами, визначеними згідно з розділом III цього Кодексу».

Взагалі кажучи, це визначення з точки зору здорового глузду — просто якесь дикунство.

По-перше, звернемо увагу на те, що для виявлення податкової різниці автори

ПК пропонують порівнювати бухгалтерські «доходи, витрати, активи, зобов'язання» з податковими «доходами і витратами».

Порівнювати доходи з доходами і витрати з витратами можна. Але як же порівнювати «активи, зобов'язання» з «доходами і витратами»?!

По-друге, в

п.п. 14.1.188 ПК ідеться і про оцінку, і про критерії визнання. А чи з'являється податкова різниця, якщо критерії визнання доходів і витрат у податковому та бухгалтерському обліку різні, але оцінка їх однакова? Або навпаки?

І, по-третє, звернемо увагу на те, що і «оцінка», і «критерії визнання» в наведеному вище визначенні прив'язані

одночасно до національних та до міжнародних стандартів. Причому ці стандарти поєднані зворушливим сполучником «або». Як автори ПК уявляють собі таку «взаємозамінюваність» стандартних систем? І що робити пересічному українському головбухові, коли, наприклад, оцінка активу буде різною за П(С)БО і за МСФЗ? Із чим тоді порівнювати податкові показники?

Загалом, щиро кажучи, визначення податкової різниці в

ПК нікуди не годиться. А отже, головбухам укотре доведеться діяти інтуїтивно.

Давайте розглянемо зовсім звичайний приклад.

Первісна історична вартість об'єкта основних засобів склала 1000 тис. грн. Строк експлуатації — 10 років. Метод амортизації — рівномірно-прямолінійний. У податковому обліку амортизація нараховується тим самим методом і в ті самі терміни.

За рік об'єкт замортизувався на 10 %, і його балансова вартість тепер дорівнює 900 тис. грн.

За висновком експертів-оцінювачів, до кінця року ринкова вартість такого об'єкта (з урахуванням фактичного ступеня зношення) становить 1170 тис. грн. Керівництво підприємства вважає, що виявлена оцінкою вартісна різниця є

істотною, і тому дає бухгалтеру вказівку щодо переоцінки об'єкта.

Головбух, виконуючи волю керівника і розраховуючи індекс переоцінки (1170 : 900 = 1,3), дооцінює актив:

Дт 10 — Кт 42 — 300000 грн.

Дт 42 — Кт 13 — 30000 грн.

Сума дооцінки становить 270000 грн.

Оскільки показник річної інфляції був невеликий, індексація в податковому обліку не проводилася.

Отже, в результаті в балансі залишкова вартість активу стала 1170 тис. грн., а в податковому обліку вартість того самого активу все ще дорівнює 900 тис. грн.

Амортизація в бухобліку нараховується з переоціненої вартості зі строком експлуатації, що залишився, 9 років: 1170 : 9 = 130 (тис. грн./рік).

А в податковому обліку, як і раніше, амортизується первісна вартість основного засобу по 100 тис. грн. на рік.

Зрозуміло, річна сума витрат у бухобліку буде на 30 тис. грн. більше, ніж в обліку податковому. У наявності податкова різниця.

Яка це різниця: постійна чи тимчасова?

Поглянемо на визначення

постійної податкової різниці з п.п. 14.1.192 ПК: «постійна податкова різниця — податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та не анулюється в наступних звітних податкових періодах».

Те ж визначення міститься і в

ПБО «Податкові різниці».

У нас податкова різниця

виникла на другий рік експлуатації основного засобу. Чи буде вона анулювана протягом дев'яти років експлуатації дооціненного об'єкта?

Очевидно, не буде. Адже за дев'ять років сума податкової амортизації за відповідним об'єктом буде на 270 тис. грн. (30 тис. грн. x 9 років) менше, ніж сума амортвідрахувань, нарахованих у бухобліку. І податковий облік ніколи не наздожене цю бухгалтерську цифру.

Виходить, що сума списання дооцінки основного засобу, яка щороку дорівнює 30 тис. грн., є

постійною податковою різницею.

Поспішати з висновками, втім, не варто. Поглянемо, як оцінюють цю ситуацію автори

ПБО «Податкові різниці».

Спочатку ознайомимо наших читачів з текстом запиту, який було направлено до Мінфіну Харківською профспілкою підприємців:

«

Згідно з Положенням бухгалтерського обліку «Податкові різниці», затвердженим наказом Мінфіну від 25.01.2011 № 27, постійна податкова різниця — податкова різниця, яка виникає в звітному періоді та не анулюється в наступних звітних податкових періодах.

Чи можна вважати постійною податковою різницею суму дооцінки вартості основних засобів, яку провело підприємство без проведення індексації вартості цих фондів у податковому обліку?

».

На це запитання директор департаменту податкової, митної політики, доходів, адміністрування платежів і методології бухобліку Мінфіну М. Чмерук у

листі від 29.04.2011 р. № 31-08410-07-10/11255 виразної та однозначної відповіді не дав, обмежившись рясним цитуванням нормативки.

У той же час, це цитування саме по собі досить красномовне. У

листі наведено цитати з п. 4 ПБО «Податкові різниці» та п. 4 П(С)БО 17. А в цих пунктах ідеться саме про тимчасові різниці та відстрочені податки, які, як відомо, нараховуються саме за тимчасовими різницями.

Схоже, Мінфін схиляється до того, щоб суму бухгалтерської дооцінки вважати

тимчасовою, а не постійною різницею.

І з точки зору визначення

тимчасової податкової різниці, наведеної в п. 3 П(С)БО 17, з цим, напевно, можна було б погодитися*.

* Тимчасова податкова різниця — різниця між оцінкою активу або зобов'язання за даними фінансової звітності та податковою базою цього активу або зобов'язання відповідно.

Але навряд чи з таким висновком погодяться податківці, які керуватимуться визначенням тимчасової податкової різниці, наведеним у

п.п. 14.1.189 ПК і продубльованим у п. 3 ПБО «Податкові різниці»:

«

тимчасова податкова різниця — податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та анулюється в наступних звітних податкових періодах».

Податкова різниця в сумі дооцінки, що виявляється через суми амортизації, протягом строку експлуатації

не анулюється. Отже, з точки зору ПК, дооцінка не може називатися тимчасовою податковою різницею.

Висновок невтішний: як би не назвав податкову різницю головбух, він ризикує стати порушником. Або він відступає від визначення

ПК, згідно з яким дооцінка є постійною різницею, або від розпорядження п. 4 ПБО «Податкові різниці» та П(С)БО 17, згідно з яким дооцінка належить до тимчасових різниць.

Як бути бухгалтеру? Поки сказати важко.

Треба дочекатися змін, які Мінфін збирається внести до форми № 2 для відображення податкових різниць. Лише після цих змін можна буде наочніше судити про те, як фіксувати та класифікувати податкові різниці у фінансових звітах.

Можливо, дооцінку доведеться одночасно тлумачити і як тимчасову податкову різницю (за балансом), і як постійну податкову різницю (за звітом про фінансові результати). Але боїмося, що навіть багатий внутрішній світ наших головбухів поки що не готовий до сприйняття таких звітних «чудес».

Поки ж нам залишається лише сподіватися, що податківці не ставитимуться до фінансових звітів із такою ж суворістю, як до звітів податкових. Небезпека така є. Інакше

ці податкові різниці здатні просто звести з розуму наших і без того багатостраждальних головбухів.

　

ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ

ПК

— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ПБО «Податкові різниці» —

Положення бухгалтерського обліку «Податкові різниці», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 25.01.2011 р. № 27.

П(С)БО 17 —

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2000 р. № 353.