05.12.2011

Збитки минулих років: новий виток закрученої історії

Стаття

Останнім часом дискусії стосовно долі збитків, понесених у минулих роках, розгорілись з неабиякою силою, що й знайшло своє відображення на сторінках нашого видання. Зокрема, листи ДПСУ від 08.09.2011 р. № 828/3/15-1212 та № 24240/7/15-1217 з відповідними коментарями редакції були поміщені у «Податковому кодексі: консультації та коментарі», 2011, № 19 (19), с. 3 — 5. Крім того, у статті «Доля збитків минулих років» («Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2011, № 19 (19), с. 61 — 63) ми детально проаналізували правомірність дій податківців у випадку, що розглядається, висловивши надію, що в майбутньому справедливість усе ж має перемогти.

Юрій Товстоп’ят, економіст-аналітик

Не підтримуючи позиції, якої останнім часом на практиці дотримувались органи ДПС, у дебати втрутилась Спілка податкових консультантів України.

Лист Спілки податкових консультантів України

від 26.09.2011 р. № 725

«Щодо врахування збитків, які виникли до 01.01.2011 р., у 2011 та 2012 роках»

Шановний Миколо Яновичу!

У зв'язку з актуальністю питання щодо врахування збитків, які виникли до 01.01.2011 р., у 2011 та 2012 роках, та наявних звернень підприємств та організацій, звертаємося до вас стосовно наступного.

У газеті «Бухгалтерія» № 38 (973) від 19.09.2011 р. опубліковано лист ДПС України від 08.09.2011 р. № 828/3/15-1212 на адресу Прем'єр-міністра України, у якому викладено думку ДПСУ стосовно перенесення збитків, які виникли за період до 2011 року.

Відповідно до вищезазначеного листа, на думку ДПСУ, до складу витрат II кварталу платникам слід переносити суму збитків, отриманих лише у I кварталі 2011 року, без урахування від'ємного значення попередніх років. В обґрунтування своєї позиції ДПСУ посилається на приписи пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України:

«якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого — четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення».

Крім того, листом від 08.09.2011 р. № 24240/7/15-1217 за підписом заступника Голови ДПСУ О. Клименка така ж думка ДПСУ надіслана на адресу ДПА у м. Києві, АР Крим, областях та м. Севастополі.

На переконання фахівців СПКУ, думка ДПСУ, викладена на адресу Прем'єр-міністра України у листі № 828/3/15-1212, є такою, що не відповідає приписам Податкового кодексу України та Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Відповідно до підпункту 1 підрозділу 4 розділу XX ПКУ норми розділу III ПКУ застосовуються починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, до вказаного терміну для цілей визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток, у разі, якщо об'єкт оподаткування має від'ємне значення, застосовуються норми пункту 6.1 статті 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

У 2010 році норми цього пункту діяли з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 22.4 статті 22 цього Закону. Зокрема, згідно з якими, починаючи зі звітного податкового періоду — III квартали 2010 року, у складі валових витрат платника податку враховувалося 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року.

У I кварталі 2011 року сума збитків з податку на прибуток, які утворилися станом на 01.01.2010 р. та не були враховані у складі валових витрат у 2010 р., та збитки, які утворилися у 2011 році, включаються до складу валових витрат першого календарного кварталу 2011 року та відповідно стають від'ємним значенням I кварталу 2011 року.

Така позиція відповідає приписам статті 6.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», відповідно до яких сума від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року включається до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року та, відповідно, стає витратами I календарного кварталу.

Таку думку також підтверджує податкова декларація з податку на прибуток підприємств, затверджена наказом від 29.03.2003 р. № 143, оскільки сума збитків попереднього року включається до рядка 04.9, який акумулюється у рядку 04 «Валові витрати», та податкова декларація з податку на прибуток підприємств, затверджена наказом від 28.02.2011 р. № 114, оскільки сума збитків попередніх періодів вказується у рядку 06.6 декларації, акумулюється у рядку 06.6 «інші витрати» та відповідно включається до рядка 04 «витрати, що впливають на об'єкт оподаткування», тобто вони складаються з усіма витратами звітного податкового періоду та стають витратами звітного періоду.

Починаючи з II кварталу 2011 року, до доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, застосовуються норми Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, пункт 150.1 статті 150 Податкового кодексу України застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Одночасно положення пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України встановлюють, що якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року.

Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Враховуючи вищевикладене, оскільки норми Податкового кодексу України є схожими з нормами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», збитки, сформовані в рамках дії Закону, не мають строку давності та повинні враховуватись у від'ємному значенні з податку на прибуток у II кварталі 2011 року до повного погашення такого від'ємного значення.

Позиція, яка викладена фахівцями СПКУ, збігається з позицією, викладеною ДННУ «Академія фінансового управління» в аналітичних матеріалах по роз'ясненню проблемних питань застосування норм податкового законодавства, які були представлені на кущових семінарах для працівників органів ДПС та платників податку в Києві, Харкові, Львові та Сімферополі.

Звертаємо увагу, що згідно зі згаданими листами ДПСУ, на використання 80 % збитків, сформованих до 2011 року, податковий орган у своєму роз'ясненні дає лише 1 квартал, хоча світова практика говорить, що для покриття збитків необхідно не менше 1 року в період сталого економічного зростання та не менше 3 років в період кризи.

Крім того, навіть якщо припустити, що законодавчі норми мають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків, то відповідно до пункту 4.1.4 ПКУ визнається презумпція правомірності рішень платника податку, а пункт 56.21 ПКУ вказує, що за умови, коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Враховуючи вищевикладене, просимо зобов'язати ДПС України, по-перше, відкликати листи від 08.09.2011 р. № 828/3/15-1212 та від 08.09.2011 р. № 24240/7/15-1217 як такі, що суперечать вимогам ПКУ, а по-друге, негайно припинити практику видачі листів, які суперечать вимогам ПКУ.

Президент СПКУ Л. Рубаненко

На сторінках нашого видання раніше не публікувались документи під авторством Спілки податкових консультантів України. Тому коментар листа розпочнемо зі стислої характеристики. Згідно з інформацією, опублікованою на офіційному сайті (www.taxadvisers.org.ua), Спілка податкових консультантів України (СПКУ) була створена у липні 2001 року. Вона ставить за мету низку практичних завдань з удосконалення податкової системи України та актуалізації податкової політики. Її осередки є майже в усіх регіонах України.

В активі Спілки зібрано авторитетний потенціал фахівців у галузях фінансів, економіки та аудиту, який представлений науковими працівниками та досвідченими практиками з досвідом роботи в питаннях нарахування та сплати податків і зборів.

Фахівці СПКУ залучаються до роботи в робочих комісіях ВРУ та КМУ. Представники СПКУ входять до Громадських колегій при ДПСУ, Міністерстві фінансів та Міністерстві юстиції України. На підтримку діяльності та розвиток СПКУ КМУ видав окреме доручення за № 4403/1 від 28.01.2004 р.

За поданням СПКУ Міністерством праці України у лютому 2004 р. введено професію «консультант з податків і зборів» та затверджено кваліфікаційні вимоги до неї. Спілкою розроблено програму сертифікації податкових консультантів, що також включає підготовку до складання сертифікаційних іспитів.

Це для того, щоб ви розуміли, з ким «маємо справу».

По-суті, нічого нового в цьому листі немає. Проте його важливість неможливо переоцінити. На жаль, останнім часом у нашій країні реалії такі, що ДПСУ діє на власний розсуд, нехтуючи правилом конфлікту інтересів та принципом правомірності дій платника податків. Знайти управу на неї не так легко, адже судові інстанції, як правило, на боці контролюючого органу. Знаючи це, навіть великі платники податків не вдаються до судового вирішення спорів, а про середніх та малих годі й говорити, так само, як і про адміністративне оскарження… Мимоволі згадується стара аксіома: «Правила існують для того, щоб їх порушувати».

Ми зараз не будемо вдаватись до критики відповідей, що надаються Iнформаційно-довідковим департаментом ДПС (так звана ЄБПЗ), оскільки деякі з них просто не підлягають жодній критиці. Розглянемо лишень ті, що стосуються листа, який коментується.

Запитання : Який порядок урахування від'ємного значення об'єкта оподаткування в результатах наступних податкових періодів?

Відповідь : Діє з 01.04.2011 р. Відповідно до п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі — ПКУ), якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Від'ємне значення як результат розрахунку об'єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей частини першої* цього пункту та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.

* Абзацу першого, як свідчать зміни, внесені до тексту ПК Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI. — Прим. ред.

Разом з цим, згідно з п. 3 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ п. 150.1 ст. 150 ПКУ застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого — четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Типова відповідь в стилі собі подібних: нічого зайвого, лише норми ПК. Дивує інше: відповідь діє до 01.08.2011 р. Виходить, станом на цю дату щось сталось. Лишається з'ясувати, що саме… Зміни до тексту ПК, що мали місце до і після цієї дати, не змінюють тих пунктів ПК, на які податківці посилаються у відповіді, що коментується. «Косметичні» правки при цьому не враховуємо, адже й до того, як частину першу п. 150.1 ПК перейменували в абзац перший з метою дотримання вимог щодо структури ПК, всім було чітко зрозуміло, про що саме йдеться. Тому, скоріше за все, змінилась принципова позиція ДПСУ стосовно врахування збитків минулих років. Але ж по факту відкликано «чисті» норми ПК !

Та дивуватись подібному не варто. Це — не перший і, скоріше за все, не останній такий випадок.

08.08.2011 р. в ЄБПЗ з'явилась наступна думка:

Запитання : Чи враховується у рядку 06.6 Податкової декларації з податку на прибуток за II квартал 2011 року (від'ємне значення об'єкта оподаткування за I квартал 2011 року) від'ємне значення об'єкта оподаткування 2010 року?

Відповідь : Згідно з п. 2 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі — ПКУ) платники податку на прибуток підприємств складають наростаючим підсумком та подають декларацію з податку на прибуток за такі звітні податкові періоди: другий квартал, другий і третій квартали та другий — четвертий квартали 2011 року.

Відповідно до п. 150.1 ст. 150 ПКУ, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року.

Водночас, згідно з п. 3 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ п. 150.1 ст. 150 ПКУ застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого — четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення. В рядку 06.6 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (далі — декларація), форма якої затверджена наказом ДПА України від 28.02.2011 р. № 114 (далі — наказ № 114), відображається від'ємне значення об'єкта оподаткування першого календарного кварталу 2011 року.

Таким чином, для включення до складу витрат, починаючи з II кварталу 2011 року, враховується від'ємне значення об'єкта оподаткування, отримане у I кварталі 2011 року, без урахування від'ємного значення об'єкта оподаткування за підсумками 2010 року, яке відображається в р. 06.6 Податкової декларації з податку на прибуток за II квартал 2011 року.

Уже не раз зазначалось, що висновок до цієї відповіді податківці просто висмоктали з пальця. Ви самі можете оцінити правомірність подібного твердження. Логіки в ньому ми не знайшли, лише мотив. А він чітко простежується у листах, що з'явились рівно за місяць після появи відповіді з ЄБПЗ.

СПКУ виступив першим борцем з несправедливістю, звернувшись до Прем'єр-міністра України. Платники податків при цьому значного полегшення не відчули, проте взяли на озброєння цей лист, і десь далеко зажевріло світло в кінці тунелю.

Уже наступного дня після появи листа СПКУ побачив світ лист Європейської Бізнес Асоціації від 27.09.2011 р. № 926/2011/21 на цю ж тему такого змісту*:

* Опубліковано в газеті «Бухгалтерія», 2011, № 41 (976).

Лист Європейської Бізнес Асоціації

від 27.09.2011 р. № 926/2011/21

Голові Комітету Верховної Ради України з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики панові Хомутиннику В. Ю.

Шановний Віталію Юрійовичу!

Виражаючи Вам свою повагу, Європейська Бізнес Асоціація (далі — Асоціація) звертається до Вас з приводу термінового питання, що схвилювало бізнес-співтовариство і потребує нагального вирішення.

Йдеться про позицію органів державної податкової служби щодо трактування положень пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України, що фактично заперечує право платників податку включати, починаючи з II кварталу 2011 року, до витрат збитки, понесені за підсумками господарської діяльності у попередньому податковому році. На нашу думку, таке трактування з боку органів державної податкової служби є неправильним.

Так, пункт 3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України (далі — Кодекс) регулює особливості застосування п. 150.1 статті 150 Кодексу у 2011 році, оскільки розділ III «Податок на прибуток підприємств» Кодексу набуває чинності з 1 квітня 2011 року, тобто з другого кварталу податкового року, а норма п. 150.1 статті 150 Кодексу передбачає порядок обліку від’ємного значення об'єкта оподаткування, розрахованого за результатами діяльності у попередньому податковому році, згідно з яким таке значення включається до витрат першого календарного кварталу поточного податкового року. Отже, таким застереженням фактично передбачено, що для цілей обліку від’ємного значення об'єкта оподаткування згідно з п. 150.1 статті 150 Кодексу у 2011 році першим податковим періодом є другий квартал 2011 року.

До 1 квітня 2011 року при обліку від’ємного значення об'єкта оподаткування платники податку керувалися статтею 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», згідно з п. 6.1 якої «якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від’ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від’ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року». У 2010 році норми цього пункту діяли з урахуванням особливостей, установлених пунктом 22.4 статті 22 зазначеного Закону: «У 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від’ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. У 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.». Тобто розраховане за підсумками 2010 року і попередніх податкових років від’ємне значення об'єкта оподаткування включалося, згідно з вимогами Закону, до витрат I кварталу 2011 року і враховувалося при розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками такого кварталу.

Абзацом другим пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України чітко передбачено, що «якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року». Отже, зазначена норма чітко передбачає включення до витрат II кварталу 2011 року суми від’ємного значення об'єкта оподаткування, розрахованого (а не отриманого, як зазначають органи державної податкової служби) за підсумками I кварталу 2011 року відповідно до вимог законодавства. В абзаці ж третьому цього пункту йдеться виключно про порядок розрахунку у 2011 році від’ємного значення об'єкта оподаткування наростаючим підсумком, без установлення жодних особливостей за методологією його розрахунку за підсумками I кварталу 2011 року.

Крім того, наказ Державної податкової адміністрації України «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства» № 114 від 28 лютого 2011 року передбачає в рядку 06.6 Податкової декларації саме від’ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від’ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період або від’ємне значення об'єкта оподаткування за I квартал 2011 року). А таке від’ємне значення за I квартал поточного податкового року згідно з наказом Державної податкової адміністрації України «Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання» № 143 від 29 березня 2003 року, що діяв на момент формування результатів за I квартал 2011 року, відображалося в рядку 08 Податкової декларації і включало, у свою чергу, показники рядка 04.9 — від’ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року.

На наше переконання, законодавство чітко закріпило можливість обліку у складі валових витрат I кварталу 2011 року від’ємного значення об'єкта оподаткування 2010 року, а також подальше включення всього без винятку від’ємного значення об'єкта оподаткування I кварталу 2011 року до витрат II кварталу 2011 року (і далі до повного погашення), а саме до рядка 06.6 податкової декларації з податку на прибуток. Позбавлення платників податку такого права є фактично невизнанням інвестиційних витрат, понесених до 2011 року. Розглядаючи це питання, варто також ураховувати те, що багато компаній істотно постраждало від впливу економічної кризи і зіткнулося з проблемою подання декларацій зі збитками, які часто не приймалися податковими органами, що, у свою чергу, стало одним з факторів накопичення від’ємного значення об'єкта оподаткування за підсумками 2010 року. У результаті підходу щодо необліку від’ємного значення об'єкта оподаткування, що вводився органами державної податкової служби минулого року, істотні втрати несуть ті компанії, які протягом попередніх років вкладали значні суми грошових коштів (велика частина з яких є прямими іноземними інвестиціями) у розвиток нових виробництв, створення нових підприємств тощо і для яких період виходу на етап прибутковості становить більше одного календарного року, а ті компанії, що залучали кредитні кошти, фактично взагалі перебуватимуть на межі банкрутства.

Ураховуючи зазначене вище, звертаємося до Вас як до представника законотворців та безпосередніх авторів відповідного законодавства з проханням висловити свою позицію щодо окресленого питання. Зважаючи на його терміновість, будемо дуже вдячні за відповідь найближчим часом.

З повагою, Р. Дерев’янко, виконавчий директор

Як Спілка податкових консультантів України, так і Європейська Бізнес Асоціація (вірніше, видані за їх ініціативи документи), в нашому виданні раніше не фігурувала. Тому ознайомимо вас і з цією установою.

Згідно з інформацією, розміщеною на офіційному сайті (http://www.eba.com.ua/ua), Європейська Бізнес Асоціація (ЄБА) — це найбільша організація для іноземного бізнесу в Україні.

Вона була заснована у 1999 році як форум для обговорення та вирішення проблем, з якими зустрічаються бізнесмени в Україні. Ця ініціатива ділових людей, які побачили переваги та користь від спільних дій європейської бізнес-спільноти в Україні, була підтримана Європейською Комісією.

На сьогодні ЄБА є провідною організацією міжнародного бізнесу в Україні та об'єднує більше 800 європейських, українських та міжнародних компаній.

Європейська Бізнес Асоціація діє як незалежна установа, що звітує перед своїми членами. Як неприбуткове об'єднання юридичних осіб, ЄБА бачить свою ключову місію у представництві інтересів європейських та вітчизняних інвесторів в Україні. Кроки, спрямовані на поліпшення інвестиційного клімату, є основною справою Асоціації з моменту її заснування.

Не дивно, що ЄБА також прореагувала на дії ДПСУ, оскільки останні зачепили інтереси багатьох інвесторів.

Не всім відомо, яким чином взаємодіють Прем’єр-міністр України (якому було направлено цей перший лист), ВРУ (або ж безпосередньо Комітет з питань фінансів, банківської діяльності, податкової і митної політики, який отримав другого листа), з однієї сторони, та ДПСУ, з іншої, проте реакція, так би мовити, у наявності. Менш як через місяць після появи цих листів ДПСУ видала власний:

Лист ДПСУ від 21.10.2011 р. № 4000/6/15-1216

«Щодо перенесення збитків минулих періодів»

Державна податкова служба України розглянула лист Європейської Бізнес Асоціації від 27.09.2011 р. № 926/2011/21 щодо перенесення збитків минулих періодів і повідомляє.

Відповідно до пункту 1 розділу XIX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу (далі — Кодекс) розділ III «Податок на прибуток» набрав чинності з 1 квітня 2011 року, який згідно з пунктом 1 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом.

Згідно з пунктом 150.1 статті 150 Кодексу якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Пунктом 3 підрозділу 4 розділу XX Кодексу визначено, що пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується в 2011 році з урахуванням такого:

якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Таким чином, в умовах дії Кодексу при розрахунку об'єкта оподаткування за другий квартал 2011 року до складу витрат включається від'ємне значення об'єкта оподаткування, отримане суб'єктом господарювання за наслідками I кварталу 2011 року.

З огляду на викладене, звертаємо вашу увагу, що податкове навантаження при забезпеченні дохідної частини бюджету перекладається лише на суб'єктів господарювання, які ведуть прибуткову діяльність, у той час як основна частина економіки сконцентрована у платників, діяльність яких є збитковою, та інформуємо, що Державна податкова служба України готова до тісної співпраці у пошуках джерел наповнення державного бюджету.

Заступник Голови С. Лекарь

Таким чином, незважаючи на те, що ДПСУ знову використала словосполучення «від'ємне значення об'єкта оподаткування, отримане суб'єктом господарювання за наслідками I кварталу 2011 року», а не «розраховане за наслідками I кварталу», як на тому наполягала ЄБА, з останнього абзацу листа ДПСУ стає зрозуміло, що їх нова позиція відтепер відповідатиме вимогам ПК. Проте яким же чином податківці мають виконати план з наповнення бюджету (адже саме недостатній рівень надходжень з податку на прибуток став причиною виникнення в ДПСУ попередньої неправомірної позиції)?

07.11.2011 р. на офіційному сайті ДПСУ (http://www.sta.gov.ua) у підрозділі «Проекти регуляторних актів» розділу «Регуляторна політика» було розміщено проект Закону України, який має на меті врегулювати питання віднесення збитків минулих періодів на звітні та майбутні періоди (до 2014 року включно) шляхом внесення змін до ПК. Поки що зарано говорити про те, яким чином у ВРУ сприймуть даний законопроект (на момент відправки номера до друку його ще не було одержано), проте для того, щоб розуміти, до чого необхідно готуватись, все ж ознайомимо вас із його змістом.

У цьому проекті ДПСУ пропонує розстрочити перенесення збитків із податку на прибуток, отриманих станом на 01.04.2011 р., на 2011 — 2014 рр. таким чином:

№ з/п	Рік, до складу витрат якого переносяться збитки, отримані станом на 01.01.2011 р.	% збитків, отриманих на 01.04.2011 р., що включаються до скаладу витрат року
I. Підприємства — платники податку з числа резидентів (крім групи II)
1	2011	25
2	2012	25
3	2013	25
4	2014	25
При цьому у разі якщо 25 % суми від'ємного значення об'єкта оподаткування не погашається протягом відповідних періодів кожного з років, то непогашена сума не підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних роках.
II. Підприємства харчової промисловості, що виробляють продукти харчування соціальної групи, та платники з валовим доходом за 2010 рік до 1 млн грн.
1	2011 — 2014	100 (до повного погашення такого від’ємного значення)
При цьому перелік продуктів харчування соціальної групи та підприємств харчової промисловості, що виробляють такі продукти, має встановлюватися КМУ.

Природно, що подібна позиція отримала свою порцію критики. СПКУ зокрема, на своєму офіційному сайті зазначила такі слабкі місця законопроекту:

…Фахівці Спілки податкових консультантів України, проаналізувавши Законопроект, надсилають наступні зауваження та пропозиції.

У цілому фахівці Спілки податкових консультантів України підтримують запровадження зазначеного регуляторного акта як можливість реалізації права платників на врахування збитків минулих років, які виникли станом на 1 квітня 2011 року — дату набрання чинності розділом III «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України, у зменшення податку на прибуток.

Проте:

1. Законопроектом пропонується регулювати включення до валових витрат збитків минулих періодів частками починаючи з 2 кварталу 2011 року. На теперішній час вже розпочався 4 квартал 2011 року. Перехідними положеннями та статтею 150 «Податкового кодексу України» було передбачено перенесення та включення до валових витрат збитків у повному обсязі. Таким чином, суб’єкти господарювання на теперішній час могли вже використати частку збитків більшу ніж це передбачено Законопроектом. Відповідно до пункту 4.1.9. ПКУ одним з принципів, на яких ґрунтується податкове законодавство України, є стабільність — зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.

Враховуючи вищевикладене, пропонуємо відносити збитки, які склалися на 01.04.2011 р. та не були використані упродовж 2011 року, до витрат поточного періоду частками починаючи з 01.01.2012 р., у зв’язку з чим пропонуємо абз. 3 пункту 1 виключити та доповнити Законопроект абзацом стосовно включення у 2015 році 25 відсотків від’ємного значення, яке сформовано станом на 01.01.2012 р.

2. У Законопроекті пропонується частками включати до валових витрат від’ємне значення, яке склалося станом на 1 квітня 2011 року. У зв’язку з тим, що органи ДПС у своєму листі від 08.09.2011 р. № 828/3/15-1212 виклали думку, що до витрат 2 кварталу 2011 року не включаються збитки, які сформовані до 2011 року, пропонуємо у 2 абзаці пункту 1 Законопроекту слова «станом на перше квітня 2011 року є від’ємне значення» викласти у наступній редакції «станом на 01.01.2012 р. є від’ємне значення, яке сформовано з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування станом на 01.01.2011 р.».

3. Відповідно до абз. 2 пункту 1 Законопроекту пропонується, що дані норми не будуть розповсюджуватись на підприємства харчової промисловості, що виробляють продукти харчування соціальної групи, та платників з валовим доходом за 2010 рік до одного мільйона гривень. Більшість суб’єктів господарювання, які мають доход за 2010 рік до одного мільйона гривень, знаходяться на спрощеній системі оподаткування та відповідно взагалі не враховують витрати при визначенні об’єкта оподаткування, таким чином дана норма практично не допоможе малим підприємствам. Пропонуємо встановити як критерій не розмір доходу, а розмір збитків, сформованих станом на 01.01.2012 р. Прохання розглянути надані нами зауваження відповідно до вимог Закону «Про засади державної регуляторної політики в Україні».

Президент СПКУ Л. I. Рубаненко

Не погодитись із зауваженнями складно, адже всі вони містять під собою тверде підґрунтя.

У разі прийняття на основі запропонованого законопроекту відповідного закону платники податку на прибуток все-таки втратять частину збитків, що мали б підлягати включенню до складу витрат в майбутніх звітних періодах. Ідеться у цьому випадку про ті ситуації, коли 25 % збитків, отриманих станом на 01.04.2011 р., не будуть погашені протягом якогось із років. Проте, навіть незважаючи на це, цей законопроект все-таки набагато більш лояльний щодо таких платників, аніж та позиція ДПСУ, що мала місце донедавна.

Лист Європейської Бізнес Асоціації від 27.09.2011 р. № 926/2011/21 , як ви пам’ятаєте, був направлений Комітету ВРУ з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики (вірніше, його голові Хомутинніку В. Ю.) і потребував термінової відповіді. Та дочекались на неї лише 10.11.2011 р. Саме цим днем датовано наступний лист:

Лист Комітету Верховної Ради України з питань фінансів,

банківської діяльності та митної політики

від 10.11.2011 р. № 04-39/10-1160

«Щодо права платників податку на перенесення

від’ємного значення об’єкта оподаткування

податком на прибуток на наступні звітні періоди»

До Комітету Верховної Ради України з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики надходять звернення платників податків щодо застосування положень Податкового кодексу України в частині врахування у 2011 році від'ємного значення об'єкта оподаткування, яке склалося за розрахунками об'єкта оподаткування за підсумками попереднього звітного року.

Комітет розглянув порушені питання та проаналізував норми законодавства щодо права платників податку на перенесення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на наступні звітні періоди і повідомляє таке.

Відповідно до підпункту 1 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі — Кодекс) норми розділу III Кодексу застосовуються під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом. До вказаного терміну для цілей визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток у разі, якщо об'єкт оподаткування має від'ємне значення, застосовуються норми пункту 6.1 статті 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

У 2010 році норми цього пункту діяли з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 22.4 статті 22 цього Закону.

Зокрема, було встановлено, що у звітних податкових періодах 2010 року у складі валових витрат платника податку враховувалося 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року.

У I кварталі 2011 року сума збитків з податку на прибуток, які утворилися станом на 01.01.2010 р. та не були враховані у складі валових витрат у 2010 р., та збитки, які утворилися у 2011 році, включаються до складу валових витрат першого календарного кварталу 2011 року та, відповідно, стають від'ємним значенням I кварталу 2011 року.

Зазначене відповідає положенням статті 6.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», відповідно до яких сума від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року включається до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року та, відповідно, стає витратами I календарного кварталу.

Починаючи з II кварталу 2011 року до доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, застосовуються норми Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу пункт 150.1 статті 150 цього Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого:

якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат календарного кварталу 2011 року.

Це застереження базувалося на тому, що розрахунок першого кварталу 2011 року є кінцевим результатом розрахунку об'єкта оподаткування (аналогічно як річний розрахунок) за законом, який втрачав чинність.

Одночасно, положення пункту 150.1 статті 150 Кодексу передбачають таке:

«Якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення».

Аналіз зазначених норм свідчить про те, що пункт 3 підрозділу 4 Розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не містить заборони на врахування у 2011 та 2012 роках збитків, які виникли до 01.01.2011 р., а отже, такі збитки повинні враховуватись у складі витрат поточних податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення від'ємного значення.

Голова Комітету В. Хомутиннік

Як бачимо, комітет ВРУ з питань фінансів, банківської діяльності та митної політики, використавши більше місяця на роздуми, все-таки став на бік справедливості.

Проаналізувавши активність Комітету щодо надання подібних роз’яснень, ми дійшли висновку, що висвітленню підлягають лише найактуальніші питання, при цьому питання переносу збитків минулих років на наступні звітні періоди не є виключенням.

У межах цієї статті це вже третій (!) автор листа (в цьому випадку Комітет ВРУ), які раніше не згадувались на сторінках нашого видання. Тому стисло познайомимо вас і з ним. Згідно з інформацією, розміщеною на офіційному сайті (http://kompmp.rada.gov.ua) Комітет Верховної Ради України з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики — це профільний комітет ВРУ.

Він був створений 04.12.2007 р.

Комітет здійснює законопроектну роботу, готує, попередньо розглядає питання, віднесені до повноважень ВРУ, та виконує контрольні функції у таких сферах відання:

— системи оподаткування, загальнодержавних податків і зборів (обов'язкових платежів), місцевих податків та зборів, інших доходів бюджетів неподаткового характеру, а також страхових нарахувань на фонд оплати праці;

— діяльності податкових органів;

— податкових пільг;

— податкового боргу та/або податкових зобов'язань;

— митної справи та митних тарифів;

— діяльності митних органів;

— законодавчого регулювання ринку спирту, алкоголю і тютюну;

— призначення на посади та звільнення з посад, що пов'язані з предметом відання.

Як і в попередніх листах, в цьому також були проаналізовані норми ПК. Висновок при цьому щодо платників податку на прибуток зроблено втішний: комітет вважає, що п. 3 підрозд. 4 розд. XX ПК не містить заборони на врахування у 2011 та 2012 роках збитків, які виникли до 01.01.2011 р.

Як бачимо, історія збитків поки що не закінчується, тому вже в наступному році на сторінках нашого видання ви побачите наступну її серію. Сподіваємось, платники податку на прибуток раніше чи пізніше таки дочекаються в ній happy end.