18.07.2011

Виплати за цивільно-правовими договорами

Стаття

Згідно з

п.п. 164.2.2 ПК суми винагород, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов ЦП-договору, включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Загальне

Під ЦП-договорами розуміють договори, які, на відміну від трудових, ґрунтуються на майновій самостійності сторін і непідлеглості один одному, і висновок яких спричиняє за собою виникнення взаємних прав і обов'язків, зокрема, у вигляді передачі майна, виконання робіт, надання послуг.

Виходячи з цього, найпоширенішими видами ЦП-договорів, що укладаються з фізичними особами, є:

— договір на виконання робіт (договір підряду) (гл. 61 ЦКУ);

— договір про надання послуг (гл. 63 ЦКУ);

— договір оренди (гл. 58 ЦКУ).

Винагороди, що виплачуються згідно із зазначеними видами договорів, і обкладатимуться ПДФО відповідно до п.п. 164.2.2 ПК. Водночас, необхідно окремо зупинитися на декількох моментах.

Як показує практика, договори підряду й договори про надання послуг досить часто плутають з трудовими договорами. Причому в результаті такої «плутанини» до зазначеного в п.п. 164.2.2 ПК виду доходу помилково застосовують правила оподаткування заробітної плати.

Основні критерії, що відрізняють трудовий договір від договору підряду або договору на надання послуг, наведено в таблиці:

Критерії	Трудовий договір	Договір підряду; договір на надання послуг
1	2	3
Законодавче регулювання	КЗпП	ЦКУ
Предмет договору	Процес праці	Кінцевий результат праці (виконана робота, надана послуга)
Мета укладення договору	Організація та регулювання процесу праці	Отримання кінцевого результату (виконання роботи, надання послуги)
Документ, що підтверджує виконання обов'язків за договором	Наряд, замовлення, табель обліку робочого часу	Акт виконаних робіт; акт наданих послуг
Сторони договору	Роботодавець і працівник підприємства. Працівник приймається на посаду, передбачену штатним розписом	Замовник і фізична особа. Трудова книжка не ведеться
Підпорядкування правилам внутрішнього трудового розпорядку	Підпорядковується, користується засобами та предметами праці, що належать роботодавцю	Не підпорядковується (фізична особа сама організовує свою роботу та виконує її на свій ризик)
Забезпечення необхідних умов для виконання договору	Забезпечуються роботодавцем	Забезпечуються фізичною особою самостійно
Сума, що виплачується за договором	Заробітна плата	Винагорода
Розмір виплат за договором	Заробітна плата виплачується в розмірі не нижче законодавчо встановленого розміру мінімальної заробітної плати	Розмір оплати не обмежений мінімальними межами і визначається в договорі виключно за угодою сторін
Періодичність оплати	Не рідше двох разів на місяць*	За погодженням сторін
Умови договору	У трудовому договорі зазначаються трудові обов'язки працівника, обов'язки роботодавця, розмір і порядок виплати заробітної плати, робочий час і час відпочинку, порядок звільнення, дисциплінарна та матеріальна відповідальність тощо	ЦП-договір містить умови щодо предмету договору, взаємних прав та обов'язків сторін, строку виконання робіт (надання послуг), розміру та порядку оплати за договором, відповідальності сторін
* Див. статтю «Заробітна плата: 10 головних моментів» // «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2011, № 11, с. 46.

Щодо договору оренди зазначимо таке. Під дію

п.п. 164.2.2 ПК потраплятимуть тільки виплати за договорами оренди рухомого майна (детальніше див. у розділі «Доходи від операцій з рухомим майном» на с. 52). Порядок оподаткування доходів від здавання в оренду нерухомості регулюється спеціальним п. 170.1 ПК і розглянутий у розділі «Доходи від операцій з нерухомістю» на с. 45.

До речі, доходи

за іншими видами ЦП-договорів також уключатимуться до складу оподатковуваного доходу на підставі п.п. 164.2.2 ПК, якщо ПК не передбачено особливий порядок їх оподаткування. Так, наприклад, договори купівлі-продажу рухомого або нерухомого майна, дарування також є видами ЦП-договорів, однак оподаткування доходів за ними регулюють спеціальні норми ПК .

Нюанси оподаткування

1. Сума винагороди за ЦП-договором не є заробітною платою, у зв'язку з цим:

—

не зменшується на суму ПСП;

—

не враховується при визначенні права на ПСП.

ЄСВ як у частині нарахувань, так і в частині утримань нараховується на суму винагороди за ЦП-договорами тільки в тому випадку, якщо такий договір передбачає виконання робіт (договір підряду) або надання послуг (договір про надання послуг) (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464, п.п. 3.1.4 і п. 3.7 Інструкції № 21-5).

Нарахування та утримання ЄСВ

здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування ЄСВ, що дорівнює 15 розмірам ПМПО, установленого законом на відповідний місяць (див. табл. 7 на с. 19).

Ставки ЄСВ

визначені ст. 8 Закону № 2464 і становлять 34,7 % (у частині нарахувань) і 2,6 % (у частині утримань).

Із сум винагород за іншими видами ЦП-договорів

ЄСВ не справляється.

Базою обкладення ПДФО є нарахована (виплачена) згідно з умовами ЦП-договору сума винагороди. Зверніть увагу! При визначенні бази обкладення ПДФО зазначені виплати не зменшуються на суму ЄСВ, тобто і ЄСВ, і ПДФО утримуватимуться з усієї суми нарахованої винагороди.

Оподаткування виплат за ЦП-договорами здійснюється згідно з

п. 167.1 ПК:

— за ставкою

15 % — із суми винагороди, що не перевищує 10-кратний розмір МЗП, установленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 9410 грн.) (абз. 1 п. 167.1);

— за ставкою

17 % — із суми перевищення (абз. 2 п. 167.1). Інакше кажучи, винагорода, що перевищує 9410 грн., оподатковується за двома ставками: 15 % і 17 %.

При цьому якщо ЦП-договір укладено з працівником підприємства, то для цілей оподаткування з установленою межею слід порівнювати

загальну суму місячного доходу, нараховану працівнику у вигляді заробітної плати відповідно до трудового договору, та у вигляді винагороди за ЦП-договором.

Зверніть увагу: на думку ДПАУ (

лист від 03.02.2011 р. № 2346/6/17-0715; № 2918/7/17-0717), спочатку береться заробітна плата, а потім до неї додаються інші виплати у хронологічному порядку. На наш погляд, логічніше було б ураховувати всі виплати у хронологічному порядку.

4. Формули для розрахунку «чистого» доходу (Дч), що виплачується фізичній особі за ЦП-договорами, мають такий вигляд (Дг — «грязний» дохід, дохід до нарахування):

—

за ЦП-договорами, на які не нараховується та з яких не утримується ЄСВ у 2011 році:

1) якщо

Дг ≤ 9410 грн.

Дч = Дг - Дг

х 15 % (грн.),

2) якщо

Дг > 9410 грн.

Дч = Дг - 9410

х 15 % - (Дг - 9410) х 17 % (грн.);

—

за договорами про надання послуг і договорами підряду (коли нараховується та утримується ЄСВ):

1) якщо

Дг ≤ 9410 грн.

Дч = Дг - Дг

х 2,6 % - Дг х 15 % (грн.),

2) якщо

Дг > 9410 грн.

Дч = Дг - Дг

х 2,6 % - 9410 х 15 % - (Дг - 9410) х 17 % (грн.),

Дч = Дг - 15 ПМПО*

х 2,6 % - 9410 х 15 % - (Дг - 9410) х 17 % (грн.).
* Гранична сума доходу, з якої справляється ЄСВ за відповідний період і яка дорівнює 15 розмірам ПМПО (див. табл. 7 на с. 19)

5. При нарахуванні винагороди за ЦП-договором

у негрошовій формі слід дотримуватись вимог п. 164.5 ПК, згідно з якими база обкладення ПДФО визначається як вартість негрошового доходу, розрахована за звичайними цінами, помножена на «натуральний» коефіцієнт (у 2011 році — 1,176471 і 1,204819 для доходів, оподатковуваних ПДФО за ставками 15 % і 17 % відповідно).

6. Зверніть увагу: досить поширене явище, коли з фізичною особою обговорюється сума винагороди за ЦП-договором на руки (Дч). У цьому випадку пропонуємо читачам скористатися такими формулами для обчислення «грязного» доходу (Дг) (формули отримані в результаті нескладних перетворень «головних» формул за розрахунком «чистого» доходу за ЦП-договорами, наведеними вище):

—

за ЦП-договорами, на які не нараховується та з яких не утримується ЄСВ:

1) якщо

Дч ≤ 7998,50 грн.**

Дг = Дч : 0,85

(грн.),

2) якщо

Дч > 7998,50 грн.**

Дг = (Дч - 188,20) : 0,83

(грн.);

—

за договорами про надання послуг і договорами підряду (коли нараховується та утримується ЄСВ):

1) якщо

Дч ≤ 7998,50** грн.

Дг = Дч : 0,824

(грн.)

2) якщо

Дч > 7998,50** грн.
** Гранична сума «
чистого» доходу для застосування ставок 15 % і 17 %. Якщо «перевести» зазначену величину у «грязний» дохід за допомогою «натурального» коефіцієнта, отримаємо відому величину 9410 грн. (7998,50 грн. х 1,176471).

7. У Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ

виплати за цими видами ЦП-договорів відображаються з ознакою доходу «102».

Період	Умова
по 31.03.2011 р.	Дч ≤ 11536,66 грн. Дг = (Дч - 188,20) : 0,804	Дч > 11536,66 грн. Дг = (Дч + 178,79) : 0,83
01.04.2011 р. — 30.09.2011 р.	Дч ≤ 11765,80 грн. Дг = (Дч - 188,20) : 0,804	Дч > 11765,80 грн. Дг = (Дч + 186,20) : 0,83
01.10.2011 р. — 30.11.2011 р.	Дч ≤ 12067,30 грн. Дг = (Дч - 188,20) : 0,804	Дч > 12067,30 грн. Дг = (Дч + 195,95) : 0,83
01.12.2011 р. — 31.12.2011 р.	Дч ≤ 12296,44 грн. Дг = (Дч - 188,20) : 0,804	Дч > 12296,44 грн. Дг = (Дч + 203,36) : 0,83

Приклади

Приклад 1.

Підприємство уклало з фізичною особою, яка не є підприємцем, і працівником цього підприємства, договір підряду, згідно з яким фізична особа з 01.06.2011 р. по 31.06.2011 р. зобов'язана здійснити зшивання бухгалтерських документів у книги з твердою палітуркою. Згідно з угодою вартість цієї роботи становить 14900 грн. Винагорода виплачується фізичній особі одноразово, після підписання акта виконаних робіт у липні 2011 року.

1. Розрахуємо суму ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету, із суми винагороди за виконані роботи.

Оскільки сума винагороди перевищує 10-кратний розмір МЗП, установленої законом на 1 січня 2011 року (9410 грн.), то вона оподатковуватиметься за двома ставками: за ставкою 15 % — для частини винагороди, що дорівнює 9410 грн., і за ставкою 17 % — для частини винагороди, що перевищує 9410 грн.

Отже, сума ПДФО становитиме:

9410 грн. х 15 % + (14900 грн. - 9410 грн.) х х 17 % = 2344,80 грн.

2. Розрахуємо суму ЄСВ із суми винагороди, що підлягає сплаті до бюджету.

У зв'язку з тим, що розмір винагороди, що виплачується фізичній особі за ЦП-договором, перевищує розмір максимальної величини бази нарахування ЄСВ, що діє в липні 2011 року, а саме 14400 грн., то нарахування та утримання ЄСВ здійснюються із суми, що дорівнює 14400 грн. Із суми перевищення, що дорівнює 500 грн. (14900 грн. - 14400 грн.), ЄСВ не справляється.

Сума ЄСВ складе:

— у частині нарахувань: 14400 грн. х 34,7 % = 4996,80 грн.;

— у частині утримань: 14400 грн. х 2,6 % = 374,40 грн.

Сума винагороди, що підлягає виплаті на руки, становитиме:

14900 грн. - 2344,80 грн. - 374,40 грн. = 12180,80 грн.

Приклад 2.

Підприємство уклало з фізичною особою, яка не є підприємцем і працівником цього підприємства, договір на переведення інструкції з експлуатації імпортного обладнання строком з 06.06.2011 р. по 20.06.2011 р. За домовленістю з фізичною особою, їй виплачується 8000 грн. на руки.

Оскільки в цій ситуації відомий «чистий» дохід, то для цілей оподаткування скористаємося формулами, наведеними вище.

1. Розрахуємо «грязний» дохід. Щодо «

чистого» доходу виконується така нерівність 7998,50 грн. < 8000 грн. > 11765,80 грн., отже, для розрахунку суми доходу до нарахування необхідно скористатися формулою:

Дг = (Дч - 188,20) : 0,804.

Таким чином, «грязний» дохід становитиме 9716,17 грн. ((8000 грн. - 188,20 грн.) : 0,804). Зверніть увагу: саме ця сума має бути зафіксована як ціна договору або в розділі «Вартість послуг».

2. Розрахуємо суму ЄСВ:

9716,17 грн. х 2,6 % = 252,62 грн.

3. Розрахуємо суму ПДФО:

9410 х 15 % + (9716,17 грн. - 9410 грн.) х 17 % = 1463,55 грн.

Приклад 3.

Підприємство уклало з фізичною особою, яка є водієм на цьому підприємстві, договір підряду на фарбування гаража терміном з 01.06.2011 р. по 07.06.2011 р. Згідно з угодою вартість цієї роботи становить 3200 грн. Акт виконаних робіт підписано 07.06.2011 р.

Заробітна плата працівника становить 9410 грн.

І заробітна плата, і винагорода виплачені 05.07.2011 р.

1. Розрахуємо суму загального оподатковуваного місячного доходу працівника за червень 2011 року:

9410 грн. + 3200 грн. = 12610 грн.

2. Визначимо суму ЄСВ (нагадуємо: із заробітної плати ЄСВ утримується за ставкою 3,6 %, а з винагороди за договором підряду — 2,6 %, при цьому сума ЄСВ з винагороди за договором підряду не зменшує базу обкладення при розрахунку ПДФО):

ЄСВ із заробітної плати: 9410 грн. х 3,6 % = 338,76 грн.;

ЄСВ з винагороди за договором підряду: 3200 грн. х 2,6 % = 83,20 грн.

3. Оскільки сума доходу перевищує 10-кратний розмір МЗП, установленої законом на 1 січня 2011 року (9410 грн.), то застосовуються дві ставки ПДФО: 15 % — для частини доходу (зокрема, заробітної плати), що дорівнює 9410 грн., і 17 % — для частини доходу, що перевищує 9410 грн. (зокрема, винагороди за ЦП-договором).

Виходячи з того, що спочатку береться заробітна плата, а потім до неї додаються інші виплати у хронологічному порядку (

лист від 03.02.2011 р. № 2346/6/17-0715; № 2918/7/17-0717), сума ПДФО становитиме:

(9410 грн. - 338,76 грн.) х 15 % + 3200 грн. х 17 % = 1360,69 грн. + 544 грн. = 1904,69 грн.

4. Сума доходу, що виплачується працівнику на руки:

— заробітна плата: 9410 грн. - 338,76 грн. - 1360,69 грн. = 7710,55 грн.;

— винагорода за договором підряду: 3200 грн. - 83,20 грн. - 544 грн. = 2572,80 грн.

Ще раз акцентуємо увагу читачів: на нашу думку, підхід податківців застосовний тільки, якщо зарплата та інші виплати нараховані в один день. Наприклад, якби в цій ситуації винагорода за договором підряду була нарахована (підписано акт) і виплачена 25.06.2011 р., то ситуація з ПДФО виглядала б таким чином:

1. ПДФО з винагороди за договором підряду на момент підписання акта та виплати доходу (25.06.2011 р.):

3200 грн. х 15 % = 480 грн.

2. Сума винагороди, що підлягає виплаті на руки (25.06.2011 р.):

3200 грн. - 83,20 грн. - 480 грн. = 2636,80 грн.

3. Сума ПДФО на момент нарахування зарплати (30.06.2011 р.) розраховується так:

(9410 грн. - 338,76 грн.) х 15 % + 3200 грн. х 17 % = 1360,69 грн. + 544 грн. = 1904,69 грн.

Як бачите, у цьому випадку з винагороди за договором підряду ПДФО необхідно утримати в розмірі 544 грн., тоді як на момент виплати доходу фактично було утримано — 480 грн. Оскільки станом на момент виплати зарплати вже не вдасться утримати ПДФО за ставкою 17 % з раніше виплаченого доходу, то суму ПДФО, якої не вистачає (544 грн. - 480 грн. = 64 грн.), доведеться утримувати із зарплатного доходу.

Таким чином, сума ПДФО на момент нарахування зарплати (з урахуванням сплаченої при виплаті винагороди за ЦП-договором):

1904,69 грн. - 480 грн. = 1424,69 грн.

Сума заробітної плати, що виплачується працівнику, становитиме:

12610 грн. - 2636,80 грн. - 83,20 грн. - 480 грн. - 338,76 грн. - 1424,69 грн. = 7646,55 грн.