23.05.2011

Типові господарські операції. Орендні операції

Стаття

ТИПОВІ ГОСПОДАРСЬКІ ОПЕРАЦІЇ

ОРЕНДНІ ОПЕРАЦІЇ

Оперативна оренда (лізинг)

Податок на прибуток

Орендодавець.

Передача майна в оперативну оренду не змінює податкових зобов’язань орендодавця (п. 153.7 ПК).

Орендодавець збільшує дохід тільки на суму орендної плати за результатами податкового періоду, в якому вона нарахована (

п. 153.7 ПК). Датою отримання доходів у вигляді орендних платежів є дата нарахування таких доходів (п. 137.11 ПК).

Якщо орендодавець передає в оренду об’єкт основних засобів, що підлягав амортизації, то він продовжує нараховувати її з віднесенням цієї суми до складу інших операційних витрат (

абз. «б» п.п. 138.10.4 ПКУ).

Орендар

. Отримання майна в оперативну оренду не змінює податкових зобов’язань орендаря (п. 153.7 ПК). Витрати орендаря збільшаться тільки на суму орендної плати за результатами того податкового періоду, в якому вона нарахована.

ПДВ

Орендодавець.

Передача об’єкта в оперативну оренду не є постачанням (пп. 14.1.191 ПК), а отже, і не є об’єктом обкладення ПДВ. Більше того, про те, що передача об’єкта в оперативну оренду не є об’єктом обкладення ПДВ, прямо зазначено в п.п. 196.1.2 ПК. Тому в момент передачі об’єкта в оперативну оренду жодних податкових наслідків у сторін не виникає. А от орендні платежі, здійснювані в межах оперативної оренди, обкладаються ПДВ за загальними правилами, оскільки є платою за «постачання» послуг у вигляді надання права користування майном (п.п. 14.1.185 ПК). Постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об’єктом оподаткування згідно з пп. 185.1 «б», 186.4 ПК.

Податкові зобов’язання в орендодавця виникають за правилом першої події виходячи з договірної вартості орендних послуг, але не нижче звичайних цін. У зв’язку з цим при отриманні орендної плати (якщо це — перша подія) орендодавець повинен видати орендарю податкову накладну.

Орендар.

Отримання об’єкта в оперативну оренду не тягне за собою жодних податкових наслідків (пп. 14.1.191 ПК, 196.1.2 ПК). Щодо орендних платежів орендар має право відобразити податковий кредит. Право на податковий кредит орендар має за наявності податкової накладної та за умови, що орендований об’єкт використовуватиметься в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Дата виникнення права на податковий кредит визначається за правилом першої події (п. 198.2 ПК).

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Податковий облік
№ з/п	Зміст операції	дебет	кредит	Д	В	ПЗ	ПК
1	2	3	4	5	6	7	8
Орендодавець
1	Передано приміщення в оперативну оренду	—	—	—	—	—	—
Передача об’єктів в оперативну оренду не впливає на податковий облік орендодавця (пп. 153.7, 196.1.2 ПК).
Надання послуг з оренди не є основним видом діяльності орендодавця
2	Нараховано орендну плату за передане в оренду майно	377	713	+*	—	—	—
* Орендодавець збільшує дохід тільки на суму орендної плати за результатами податкового періоду, в якому вона нарахована (п. 153.7 ПК). Датою отримання доходів у вигляді орендних платежів є дата нарахування таких доходів (п. 137.11 ПК).
3	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ у складі орендної плати	713	641	—	—	+	—
4	Відображено амортизацію об’єкта операційної оренди	949	131	—	+*	—	—
*Якщо орендодавець передає об’єкт основних засобів, що в його податковому обліку підлягав амортизації, то він продовжує нараховувати її з віднесенням суми до складу інших операційних витрат (абз. «б» п.п. 138.10.4 ПК).
5	Отримано орендну плату від орендаря	311	377	—	—	—	—
6	Сформовано фінансовий результат:
	— на суму доходів	713	791	—	—	—	—
	— на суму витрат	791	979	—	—	—	—
Надання послуг з оренди є основним видом діяльності орендодавця
2	Нараховано орендну плату за передане в оренду майно	361	703	+*	—	—	—
* Орендодавець збільшує доходи тільки на суму орендної плати за результатами податкового періоду, в якому вона нарахована (п. 153.7 ПК). Датою отримання доходів у вигляді орендних платежів є дата нарахування таких доходів (п. 137.11 ПК).
3	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ у складі орендної плати	703	641	—	—	+	—
4	Нараховано амортизацію на вартість об’єкта	23	131	—	+*	—	—
*Якщо орендодавець передає об’єкт основних засобів, що в його податковому обліку підлягав амортизації, то він продовжує нараховувати її з віднесенням суми до складу інших операційних витрат (абз. «б» п.п. 138.10.4 ПК).
5	Нараховано витрати на оплату праці працівників, заробітна плата яких може бути безпосередньо віднесена до складу собівартості орендних послуг, що надаються	23	661	—	+	—	—
6	Нараховано єдиний соціальний внесок на заробітну плату працівників, яка може бути безпосередньо віднесена до складу собівартості орендних послуг, що надаються	23	657	—	+	—	—
7	Списано фактичну собівартість наданих орендних послуг	903	23	—	—	—	—
8	Отримано орендну плату від орендаря	311	361	—	—	—	—
9	Сформовано фінансовий результат:
	— на суму доходів	703	791	—	—	—	—
	— на суму витрат	791	903	—	—	—	—
Якщо орендар сплачує суму орендних платежів авансом одразу за декілька періодів
2	Отримано оплату за орендні послуги авансом за декілька періодів наперед	311	681	—	—	—	—
3	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	643	641	—	—	+*	—
*Податкові зобов’язання з ПДВ виникають за правилом першої події на всю суму отриманої передоплати.
4	Відображено у складі доходів суму орендної плати, що припадає на звітний місяць	377 (361**)	713* (703**)	+	—	—	—
У бухгалтерському обліку у складі доходів звітного місяця відображається сума орендних платежів, що припадає тільки на цей місяць. Теж саме стосується і податкового обліку. * Якщо надання послуг з оренди є основним видом діяльності орендодавця.
5	Списано суму нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ (теж тільки частини)	713 (703)	643	—	—	—	—
6	Здійснено зарахування заборгованості орендаря в рахунок перерахованої ним раніше передоплати (у сумі орендного платежу за місяць)	681	377 (361)	—	—	—	—
7	Відображено суму орендної плати, що припадає на наступні місяці:
	— на суму без ПДВ	681	69	—	—	—	—
	— на суму ПДВ	681	643	—	—	—	—
8	У наступному місяці нараховану суму орендної плати за цей місяць включено до складу поточних доходів звітного періоду (такий запис здійснюється за підсумками кожного наступного місяця)	69	713 (703)	+	—	—	—
Орендар
1	Отримано об’єкт необоротних активів в операційну оренду	01	—	—	—	—	—
Вартість отриманого в оренду приміщення не відображається в податковому обліку орендаря (пп. 153.7, 196.1.2 ПК).
Перерахування орендної плати відбувається за фактом отримання орендних послуг
2	Уключено до складу витрат орендну плату за основними засобами, що використовуються:
	— безпосередньо у виробничому процесі	23	685	—	+*	—	—
	— у загальновиробничих цілях	91	685	—	+*	—	—
	— у загальногосподарських цілях	92	685	—	+*	—	—
	— для збуту продукції	93	685	—	+*	—	—
	— в іншій операційній діяльності	949	685	—	+*	—	—
* Згідно з вимогами п. 153.7 ПК орендодавець збільшує витрати на суму орендної плати за результатами податкового періоду, в якому вона нарахована.
3	Відображено суму ПДВ	644	685	—	—	—	—
4	Суму ПДВ уключено до складу податкового кредиту (за фактом отримання податкової накладної)	641	644	—	—	—	+
5	Перераховано орендну плату орендодавцю	685	311	—	—	—	—
Перерахування орендної плати здійснюється авансом за декілька періодів
2	Перераховано орендну плату авансом	377	311	—	—	—	—
3	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної)	641	644	—	—	—	+*
*Право на податковий кредит з ПДВ виникає у орендаря за правилом «першої події» з усієї суми перерахованої передоплати.
4	Уключено до складу витрат орендну плату, що припадає на звітний місяць за основними засобами, що використовуються:
	— безпосередньо у виробничому процесі	23	685	—	+*	—	—
	— у загальновиробничих цілях	91	685	—	+*	—	—
	— у загальногосподарських цілях	92	685	—	+*	—	—
	— для збуту продукції	93	685	—	+*	—	—
	— в іншій операційній діяльності	949	685	—	+*	—	—
*Згідно з вимогами п. 153.7 ПК орендодавець збільшує витрати на суму орендної плати за результатами податкового періоду, в якому її нараховано.
5	Списано суму ПДВ	644	685	—	—	—	—
6	Здійснено зарахування заборгованості перед орендодавцем у рахунок раніше перерахованої оплати (на суму орендної плати за звітний місяць)	685	371	—	—	—	—
7	Суму орендної плати (без урахування ПДВ), що припадає на наступні місяці, відображено у складі витрат майбутніх періодів	39	371	—	—	—	—
8	Списано суму ПДВ	644	371	—	—	—	—
9	У наступному місяці суму орендної плати, що припадає на цей місяць, списано до складу витрат підприємства	23 91 92 93 949	39	—	+	—	—
10	Відображено повернення об’єкта оренди	—	01	—	—	—	—

Фінансова оренда (лізинг)

Податок на прибуток.

Згідно з п. 153.7 ПК передача майна у фінансовий лізинг для цілей оподаткування прирівнюється до його продажу в момент такої передачі. Таким чином, під час передачі орендодавець повинен відображати в своєму податковому обліку доходи. Якщо передається майно, що до цього перебувало у складі основних засобів орендодавця, то балансову вартість такого об’єкта потрібно прирівняти до нуля. Орендар у свою чергу включає вартість отриманого об’єкта фінансового лізингу (без урахування процентів, комісій, нарахованих або таких, що будуть нараховані, відповідно до договору) до складу основних засобів з метою амортизації, за наслідками податкового періоду, в якому відбувається така передача.

Щодо лізингового платежу зазначимо таке.

Умовно його можна поділити на дві частини:

— відшкодування вартості об’єкта лізингу;

— винагорода за фінансовий лізинг (тобто винагорода лізингодавцю з фінансової оренди (лізингу) за отримане в лізинг майно — проценти, комісія).

Перша складова при визначенні доходів орендодавця і витрат орендаря

не враховується, тому що вона є відшкодуванням вартості об’єкта лізингу, яка й так потрапляє до витрат останнього (через нарахування амортизації на такий об’єкт).

А от друга складова враховується в складі доходів орендодавця

при нарахуванні лізингового платежу, а орендар збільшує на таку частину суму своїх витрат (згідно з п. 153.7 ПК).

ПДВ.

Згідно з п.п. 14.1.191 ПК фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг є постачанням товарів і прямо названа в об’єкті оподаткування (п. 185.1 ПК). Отже, сама передача об’єкта у фінансовий лізинг обкладається ПДВ. Лізингодавець на дату фактичної передачі об’єкта у фінансовий лізинг (п. 187.6 ПК) нараховує на всю вартість об’єкта лізингу податкові зобов’язання виходячи з договірної (контрактної вартості), але не нижче ціни придбання об’єкта фінансового лізингу (п. 188.1 ПК). Лізінгоотримувач на дату фактичного отримання об’єкта у фінансовий лізинг (п. 198.2 ПК) відображає на всю вартість об’єкта податковий кредит (за наявності податкової накладної та за умови, що об’єкт лізингу використовуватиметься в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності).

Як щодо податку на прибуток, так і щодо ПДВ, лізинговий платіж умовно можна поділити на дві складові, оподаткування яких істотно відрізняється. Це:

— відшкодування вартості об’єкта лізингу;

— винагорода за фінансовий лізинг (тобто винагорода лізингодавцю з фінансової оренди (лізингу) за отримане в лізинг майно — відсотки, комісія).

Оскільки нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за об’єктом фінансового лізингу здійснюється

при його передачі, то частина лізингового платежу, безпосередньо пов’язана з відшкодуванням вартості об’єкта лізингу, не підлягає обкладенню ПДВ, оскільки ПДВ лізингоотримувач перераховує лізингодавцю у складі суми відшкодування вартості об’єкта фінлізингу.

Щодо частини лізингового платежу, що являє собою

відсотки (комісію) за надання послуги фінансового лізингу, то в п.п. 196.1.2 ПК прямо зазначено, що «нарахування та сплати процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу у межах договору фінансового лізингу» не є об’єктом обкладення ПДВ, причому в повному розмірі без жодних обмежень.

1	2	3	4	5	6	7	8
Лізингодавець
Передача у фінансовий лізинг майна, спеціально придбаного з цією метою у третьої особи
1	Перераховано передоплату продавцю обладнання	371	311	—	—	—	—
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної)	641	644	—	—	—	+
3	Оприбутковано обладнання від продавця	286	631	—	—	—	—
4	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ	644	641	—	—	—	—
5	Відображено зарахування заборгованостей	631	371	—	—	—	—
6	Об’єкт фінансового лізингу передано лізингоотримувачу (відображено дохід)	181	712	+	—	—	—
7	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	712	641	—	—	+	—
8	Списано балансову вартість переданого у фінансовий лізинг об’єкта необоротних активів	943	286	—	—	—	—
9	Нараховано частину лізингового платежу, що відшкодовує вартість обладнання	377	181	—	—	—	—
10	Нараховано частину лізингового платежу, що припадає на фінансовий дохід (відсотки)	373	732	+	—	—	—
11	Отримано лізинговий платіж:
	— у частині відшкодування вартості об’єкта фінансового лізингу	311	377	—	—	—	—
	— у частині відшкодування відсотків за договором фінансового лізингу	311	373	—	—	—	—
12	Списано суму доходів і витрат на фінансовий результат	712	791	—	—	—	—
		732	792	—	—	—	—
		791	943	—	—	—	—
Передача лізингодавцем у фінансовий лізинг власного майна, що значиться у нього на балансі
1	Списано суму нарахованої амортизації	131	10	—	—	—	—
2	Об’єкт основних засобів переведено до складу необоротних активів, що утримуються для продажу	286	10	—	—	—	—
3	Обладнання передано лізингоотримувачу	181	712	+/- *	-/+*	—	—
* Доходи платника податку виникають у разі перевищення доходів від відчуження над балансовою вартістю об’єкта основних засобів. В іншому випадку виникають витрати платника податку. Лише другий випадок малоймовірний, оскільки при визначенні доходів від відчуження майна враховується сума, зазначена в договорі, але не нижче звичайних цін.
4	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	712	641	—	—	+	—
5	Списано балансову вартість об’єкта, переданого у фінансовий лізинг	943	286	—	—	—	—
6	Нараховано лізинговий платіж:
	— у частині, що відшкодовує вартість обладнання	377	181	—	—	—	—
	— у частині, що припадає на фінансовий дохід (відсотки)	373	732	+	—	—	—
7	Отримано лізинговий платіж:
	— у частині відшкодування вартості об’єкта лізингу	311	377	—	—	—	—
	— у частині фінансового доходу (відсотків)	311	373	—	—	—	—
8	Сформовано фінансовий результат:
	— на суму доходів від реалізації обладнання	712	791	—	—	—	—
	— на суму залишкової вартості обладнання	791	973	—	—	—	—
	— на суму фінансового доходу	732	792	—	—	—	—
Лізингоотримувач
1	Отримано об’єкт фінансового лізингу від лізингодавця	15	531	—	—	—	—
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної)	641	644	—	—	—	+
3	Уведено в експлуатацію об’єкт лізингу	10	152	—	—	—	—
4	Частину довгострокової заборгованості, що підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу, переведено до складу поточної	531	611	—	—	—	—
5	Нараховано відсотки за договором фінансового лізингу	952	684	—	+	—	—
6	Нараховано амортизацію на вартість об’єкта, отриманого за договором фінансового лізингу	23, 91, 92, 93, 94	131	—	+	—	—
7	Сплачено лізинговий платіж:
	— у частині відшкодування вартості обладнання	611	311	—	—	—	—
	— у частині фінансових витрат	684	311	—	—	—	—

ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ

ПК

— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЦК

— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон № 334/94

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (втратив чинність частково).

Закон України «Про недержавне пенсійне забезпечення»

— Закон України «Про недержавне пенсійне забезпечення» від 09.07.2003 р. № 1057-IV.

П(С)БО 7

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.