16.06.2014
Бухгалтерський облік послуг/робіт
Облік надання послуг
Доходи
Порядок визнання доходів від надання послуг регулює П(С)БО 15.
Доходи визнаються в тому звітному періоді, в якому вони мали місце, незалежно від моменту фактичного надходження грошових коштів.
Попередня оплата вартості послуг до доходу не включається (п.п. 6.3 П(С)БО 15).
Згідно з п. 10 П(С)БО 15 дохід, пов’язаний з наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу. У багатьох випадках складання Акта наданих послуг (виконаних робіт) і буде визнанням ступеня завершеності послуг.
Якщо надаються послуги оренди, для якої не обов’язкове щомісячне підписання Акта наданих послуг, дохід визнається за датою нарахування орендних платежів, установленою відповідно до умов договорів.
Доходи від реалізації послуг відображаються за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».
Розрахунки з покупцями за надані послуги ведуться на рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» (субрахунки 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» і 362 «Розрахунки з іноземними покупцями»).
Надходження попередньої оплати за послуги відображається проводкою Дт 31 — Кт 681.
Витрати
Витрати за наданими послугами відображаються відповідно до вимог П(С)БО 16.
Витрати, пов’язані з наданням послуг, поділяються на:
1) витрати, що включаються до собівартості реалізованих послуг. Собівартість реалізованих послуг складається з (п. 11 П(С)БО 16):
— виробничої собівартості послуг, які були реалізовані протягом звітного періоду;
— нерозподілених постійних загальновиробничих витрат;
— наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості послуг уключаються:
— прямі матеріальні витрати;
— прямі витрати на оплату праці;
— інші прямі витрати;
— змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Важливо! Витрати у вигляді собівартості реалізованих послуг відображаються в тому звітному періоді, в якому визнано доходи від реалізації таких послуг (п. 7 П(С)БО 16);
2) витрати періоду: адміністративні витрати, витрати на збут. Ці витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому їх понесено (абз. 2 п. 7 П(С)БО 16).
Облік отримання послуг
Витрати на послуги залежно від напрямку використання в господарській діяльності можуть уключатися:
— до собівартості виготовлених товарів (робіт/услуг) (Дт 23 — Кт 631 (632));
— до складу загальновиробничих витрат (Дт 91 — Кт 631 (632));
— до складу адміністративних витрат (Дт 92 — Кт 631 (632));
— до складу витрат на збут (Дт 93 — Кт 631 (632)).
Приклад 1. Підприємство А уклало з підприємством Б договір на надання останньому послуг з проведення поточного ремонту офісного приміщення. Вартість послуг склала 72000 грн. (у тому числі ПДВ — 12000 грн.).
06.06.2014 р. підприємством Б було перераховано передоплату за послуги в розмірі 36000 грн. Акт виконаних робіт було підписано 26.06.2014 р. Цього ж дня підприємство Б перерахувало частину оплати, що залишилася, у сумі 36000 грн.
Витрати підприємства А, пов’язані з наданням послуги, включають:
— вартість будівельних матеріалів, використаних для ремонту приміщення, — 20000 грн.;
— зарплату працівників, які здійснюють ремонт приміщення — 10000 грн.
Адміністративні витрати підприємства А в червні склали 10000 грн.
| № з/п | Зміст господарської операції | Первинний документ | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | сума | доходи | витрати | рядок декларації з податку на прибуток | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| Облік у підприємства А (виконавця) | ||||||||
| 1 | Отримано часткову передоплату за послуги | Виписка | 311 | 681 | 36000,00 | — | — | — |
| 2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ у частині отриманої передоплати | Податкова накладна | 643 | 641/ПДВ | 6000,00 | — | — | — |
| 3 | Списано будівельні матеріали, використані для ремонту приміщення | Накладна-вимога на відпуск матеріалів | 23 | 201 | 20000,00 | — | — | — |
| 4 | Нараховано заробітну плату працівникам, які здійснюють ремонт приміщення | Розрахункова відомість із заробітної плати | 23 | 661 | 10000,00 | — | — | — |
| 5 | Нараховано ЄСВ | 23 | 651 | 3800,00 | — | — | — | |
| 6 | Виконано роботи і відображено дохід від їх реалізації | Акт виконаних робіт | 361 | 703 | 72000,00 | 600000,00 | — | 02 |
| 7 | Нараховано податкові зобов’язання на неоплачену частину вартості виконаних робіт | Податкова накладна | 703 | 641/ПДВ | 6000,00 | — | — | — |
| 8 | Відображено розрахунки на суму податкових зобов’язань з ПДВ, що були нараховані при отриманні передоплати | Бухгалтерська довідка | 703 | 643 | 6000,00 | — | — | — |
| 9 | Списано собівартість виконаних робіт | Бухгалтерська довідка | 903 | 23 | 33800,00 | — | 33800,00 | 05.1 |
| 10 | Відображено залік заборгованостей | Бухгалтерська довідка | 681 | 361 | 36000,00 | — | — | — |
| 11 | Отримано частину оплати, що залишилася, від покупця | Платіжне доручення | 311 | 361 | 36000,00 | — | — | — |
| 12 | Відображено адміністративні витрати | Розрахункова відомість із заробітної плати | 92 | 661,651 | 10000,00 | — | 10000,00 | 06.1 |
| Облік у підприємства Б (замовника) | ||||||||
| 1 | Перераховано передоплату за послуги | Платіжне доручення | 371 | 311 | 36000,00 | — | — | — |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | Податкова накладна | 641/ПДВ | 644 | 6000,00 | — | — | — |
| 3 | Виконано роботи | Акт виконаних робіт | 92 | 631 | 60000,00 | — | 60000,00 | 06.1 |
| 644 | 631 | 12000,00 | — | — | — | |||
| 4 | Здійснено залік заборгованостей | Бухгалтерська довідка | 631 | 371 | 36000,00 | — | — | — |
| 5 | Відображено податковий кредит з ПДВ | Податкова накладна | 641 | 644 | 6000,00 | — | — | — |
| 6 | Перераховано частину оплати, що залишилася, за послуги | Платіжне доручення | 631 | 311 | 36000,00 | — | — | — |
Бухгалтерський облік ЗЕД-послуг
Надання послуг нерезиденту
Правила відображення в бухгалтерському обліку надання послуг нерезиденту подамо в таблиці.
| Перша подія — отримання оплати | Перша подія — надання послуги |
| 1. На дату отримання оплати відображається заборгованість перед покупцем: Дт 314 — Кт 681, Дт 312 — Кт 314 (за курсом НБУ на дату її отримання). 2. Кредиторська заборгованість, що виникла, — немонетарна стаття, тому курсові різниці за нею не розраховуються ані на дату балансу, ані на дату погашення. 3. Дохід визначається на дату надання послуги нерезиденту (підписання Акта наданих послуг), але за курсом НБУ на дату отримання оплати (авансу) | 1. На дату надання послуги (підписання Акта наданих послуг) відображається дохід: Дт 362 — Кт 703 (за курсом НБУ на дату нарахування доходу). 2. Заборгованість, що виникла, — монетарна стаття, тому за нею повинні розраховуватися курсові різниці на дату балансу та на дату погашення заборгованості |
Приклад 2. Підприємство-резидент уклало договір з нерезидентом на виконання для останнього ремонтних робіт офісного приміщення, розташованого в м. Києві. Сума договору становить $5000. Оплата в повній сумі надійшла від нерезидента 12.06.2014 р. Акт про виконання робіт підписано 23.06.2014 р.
Фактична собівартість наданих послуг склала 35000 грн.
Курс НБУ:
— на дату отримання оплати (12.06.2014 р.) — 11,90 грн./$. Курс МВРУ — 12,10 грн./$;
— на дату підписання акта виконаних робіт (23.06.2014 р.) — 12,80 грн./$.
| № з/п | Дата | Зміст господарської операції | Первинний документ | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | сума | доходи | витрати | рядок декларації з податку на прибуток | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| 1 | 12.06. 2014 р. | Надійшла на розподільчий рахунок попередня оплата вартості послуг від нерезидента ($5000 х 11,90 грн./$) | Виписка банку | 314 | 681* | $5000 59500,00 | — | — | — |
| * Заборгованість, що виникла, — немонетарна стаття, тому за нею не визначатимуться курсові різниці ані на кінець звітного періоду, ані на дату погашення | |||||||||
| 2 | 12.06. 2014 р. | Списано з розподільчого рахунка 50 % валюти для обов’язкового продажу | Виписка банку | 334 | 314 | $2500 29750,00 | — | — | — |
| 3 | 12.06. 2014 р. | Зараховано виручку на поточний валютний рахунок підприємства | Виписка банку | 312 | 314 | $2500 29750,00 | — | — | — |
| 4 | 12.06. 2014 р. | Зараховано на поточний рахунок грошові кошти від продажу валюти | Виписка банку | 311 | 334 | 30250,00 | — | — | — |
| 5 | 12.06. 2014 р. | Відображено дохід від продажу валюти $2500 х (12,10 грн./$ - 11,90 грн./$) | Бухгалтерська довідка, виписка банку | 334 | 711 | 500,00 | 500,00 | — | 03.30 |
| 6 | 12.06. 2014 р. | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ* ($5000 х 11,90 грн./$) х 20 % : 120 % | Податкова накладна | 643 | 641 | 9916,67 | — | — | — |
| * Ремонт офісного приміщення підпадає під п.п. 186.2.2 ПК. Відповідно до цього підпункту місцем постачання послуг, пов’язаних з нерухомим майном, вважається місце фактичного знаходження нерухомості. Оскільки офісне приміщення (нерухомість) розташоване на території України, послуга оподатковується за ставкою 20 %. | |||||||||
| 7 | 23.06. 2014 р. | Надано послуги нерезиденту | Акт виконаних робіт | 362 | 703 | $5000 59500,00 | 49583,33 | — | 02 |
| 8 | 23.06. 2014 р. | Списано податкові зобов’язання з ПДВ | Бухгалтерська довідка | 703 | 643 | 9916,67 | — | — | — |
| 9 | 23.06. 2014 р. | Списано собівартість наданих послуг | Бухгалтерська довідка | 903 | 23 | 35000,00 | — | 35000,00 | 05.1 |
| 10 | 23.06. 2014 р. | Відображено залік заборгованостей | Бухгалтерська довідка | 681 | 362 | $5000 59500,00 | — | — | — |
Отримання послуг від нерезидента
Правила відображення в бухгалтерському обліку отримання послуг від нерезидента представимо в таблиці.
| Перша подія — перерахування оплати | Перша подія — отримання послуги |
| 1. Перераховано оплату нерезиденту: Дт 371 — Кт 312 (за курсом НБУ на дату перерахування оплати — п. 6 П(С)БО 21). Заборгованість, що виникла, — немонетарна стаття, тому курсові різниці за нею не розраховуються ані на дату балансу, ані на дату погашення заборгованості. 2. Отримано послуги від нерезидента (підписано Акт наданих послуг): Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 632 (відображаються за курсом НБУ на дату здійснення оплати) | 1. Отримано послуги від нерезидента (підписано Акт наданих послуг): Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 632 (за курсом НБУ на дату підписання Акта наданих послуг). Заборгованість, що виникла, — монетарна стаття (погашатиметься грошима), тому необхідно розрахувати курсові різниці: на дату балансу та на дату погашення заборгованості. 2. Перерахування оплати: Дт 632 — Кт 312 (за курсом на дату перерахування оплати). Доходи від курсової різниці: Дт 632 — Кт 714 (курс НБУ на дату балансу/погашення заборгованості знизився). Втрати від курсової різниці: Дт 945 Кт 632 (курс НБУ на дату балансу/погашення заборгованості збільшився) |
Приклад 3. 23.06.2014 р. підприємство-резидент отримало від нерезидента (російське підприємство) рекламну послугу — розміщення рекламного щита на території Росії. Вартість послуги згідно з актом наданих послуг — $10000. Оплата за послугу була перерахована 30.06.2014 р.
Курс НБУ:
— на дату підписання акта виконаних робіт (23.06.2014 р.) — 12,80 грн./$;
— на дату перерахування оплати (30.06.2014 р.) — 11,90 грн./$.
Дохід підприємства від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за минулий рік (рядок 02 декларації з податку на прибуток за 2013 рік) склав 3000000 грн.
| № з/п | Дата | Зміст | Первинний документ | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | сума | доходи | витрати | рядок декларації з податку на прибуток | ||||
| 1 | 23.06. 2014 р. | Отримано послуги від нерезидента ($10000 х 12,80 грн./$) | Акт про надання послуг | 93 | 632 | $10000 128000* | — | 120000,00** | 06.2 |
| * Заборгованість, що виникла, — монетарна стаття, тому за нею розраховуються курсові різниці на дату балансу та на дату погашення. **Витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв’язку з придбанням у нерезидента послуг реклами включаються в податкові витрати в обсязі, що не перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік, що передує звітному (п.п. 139.1.13 ПК): 3000000 грн. х 4 % : 100 % = 120000 грн. | |||||||||
| 2 | 23.06. 2014 р. | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ* ($10000 х 12,80 грн./$) х 20 % : 100 % | Податкова накладна з типом причини «14» | 643 | 641/ПДВ | 25600,00 | — | — | — |
| *Рекламні послуги підпадають під п. 186.3 ПК. Відповідно до цього підпункту місцем постачання послуг вважається місце реєстрації отримувача послуг. Оскільки отримувач послуг зареєстрований на території України, послуга оподатковується за ставкою 20 %. | |||||||||
| 3 | 30.06. 2014 р. | Перераховано нерезиденту оплату за послуги ($10000 х 11,90 грн./$) | Платіжне доручення | 632 | 312 | $10000* 119000,00 | — | — | — |
| * При виплаті нерезиденту доходів, зазначених у ст. 160 ПК, утримується податок на репатріацію. У загальному випадку податок утримується за рахунок доходу нерезидента (тобто нерезидент отримує виплату за мінусом суми податку). Проте, у разі виплати нерезиденту доходу за виробництво та розповсюдження реклами, податок на репатріацію сплачується за рахунок резидента (п. 160.7 ПК) | |||||||||
| 4 | 30.06. 2014 р. | Відображено курсову різниця $10000 х (11,90 грн./$) -12,80 грн./ $ | Бухгалтерська довідка | 632 | 714 | 9000,00 | 9000,00 | — | 03.19 додатка ІД |
| 5 | 30.06. 2014 р. | Нараховано податок на репатріацію | Акт про надання послуг | 93 | 641/ ПР | 23800,00* | — | — | — |
| * Розраховано так: ($10000 х 11,90 грн./$) х 20 % : 100 % = 23800 грн. При виплаті нерезиденту доходу за виробництво та розповсюдження реклами податок на репатріацію сплачується за ставкою 20 % від суми виплат (незалежно від наявності міжнародного договору) за рахунок резидента (п. 160.7 ПК). До податкових витрат резиденту цю суму податку включати не можна (п.п. 139.1.6 ПК, лист ДПСУ від 15.11.2012 р. № 5365/0/61-12/15-1415). Увага! Якби нерезиденту виплачувалися доходи за інші послуги, наприклад, за послуги оренди, тоді б податок на репатріацію утримувався за рахунок доходу нерезидента. У обліку був би запис: Дт 632 Кт 641/податок на репатріацію | |||||||||
| 6 | 30.06. 2014 р. | Перераховано до бюджету податок на репатріацію | Платіжне доручення | 641/ПР | 311 | 23800,00 | — | — | — |
| 7 | 01.07. 2014 | Відображено податковий кредит з ПДВ у розмірі податкових зобов’язань, нарахованих у минулому періоді | Податкова накладна з типом причини «14» | 641/ПДВ | 643 | 25600,00 | — | — | — |