19.05.2014
Закордонне відрядження: особливості та нюанси обліку
Коли підприємство має зв’язки з іноземними партнерами, тут не обійтися без закордонних відряджень. А вони мають свої особливості організації та обліку. Які? Давайте розбиратися.
Видача авансу
Відряджаючи працівника у закордонне відрядження його, як і при «звичайному» відрядженні, необхідно «зарядити» грошовим авансом. Його суму розрахувати, мабуть, ще важче, ніж при відрядженні у межах України, бо зорієнтуватись у закордонних цінах все ж складніше, ніж у вітчизняних. Хоча у підприємств, установ та організацій, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів щодо цього голова не болить — за них усе вирішив законодавець у постанові № 98*. У додатку 1 до цієї постанови розписана доларова сума добових при відрядженні до тієї чи іншої країни світу. Усі інші підприємства, звичайно, теж можуть керуватися цією постановою за бажанням, але це не обов’язково. Тож, якщо ви хочете забезпечити своєму відрядженому працівникові нормальні умови перебування за кордоном, забезпечте його коштами, достатніми для отримання таких умов. Але при цьому пам’ятайте про максимальну суму добових, які можна віднести до податкових витрат. Про неї говорить абз. 4 п.п. 140.1.7 ПК. Так, згідно з цим підпунктом добові витрати, понесені у зв’язку із закордонним відрядженням, відносяться до складу податкових витрат у сумі, що не перевищує 0,75 розміру МЗП, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження. У 2014 році така максимальна сума становить 913,50 грн. Більше про податковий облік див. на с. 39.
* Проте наші законодавці примусили боліти їх голови з іншого приводу. Аби зекономити державні кошти, вони заборонили здійснювати відрядження за кордон державним службовцям, окрім окремих, так би мовити, привілейованих посадовців та крім випадків, коли відшкодування витрат на відрядження за кордон здійснюється в повному обсязі за рахунок сторони, що приймає (п. 22 додатка до постанови КМУ «Про економію державних коштів та недопущення втрат бюджету» від 01.03.2014 р. № 65).
Ще один документ, яким повинні в обов’язковому порядку керуватися підприємства, установи та організації, які фінансуються за рахунок бюджетних коштів, це вже раніше згадувана нами Інструкція № 59. І хоча для інших суб’єктів господарювання вона має лише довідковий характер, в деяких питаннях все ж таки доцільно до неї звертатися, що ми і будемо періодично робити.
Підприємство, яке направляє працівника у відрядження за кордон, повинне забезпечити його авансом в національній валюті держави, до якої він відряджається, або у вільно конвертованій валюті (абз. 1 п. 5 розд. ІІІ Інструкції № 59). Та Мінфін не заперечує проти забезпечення працівника, який відряджений за кордон, авансом як у гривнях (для здійснення витрат під час проїзду територією України), так і в іноземній валюті (для здійснення необхідних витрат за кордоном). Таку свою позицію він виклав у листі від 04.06.2007 р. № 31-26030-12/23-3982/4279.
Отримати готівкову інвалюту для авансування нею відрядженого працівника підприємство може або з власних «закромів», тобто знявши зі свого поточного валютного рахунка (якщо вона там є), або придбавши таку валюту через уповноважений банк на МВРУ. А от чого точно робити не варто, то це придбавати іноземну валюту в обмінниках, бо це юрособам категорично заборонено законом. Це, зокрема, випливає з п. 1 ст. 6 Декрету № 15-93. Порушуючи цю заборону, ви можете наразитися на штраф у сумі, що еквівалентна сумі (вартості) такої операції, перерахованій у гривні за обмінним курсом НБУ на день її здійснення (див. лист НБУ від 16.08.2004 р. № 46-009/285-8297).
Загальні правила використання готівкової іноземної валюти з поточних рахунків для забезпечення витрат на відрядження працівників за кордон прописані у Правилах № 200. От до них і звернемося.
Аби отримати в банку іноземну готівку, повноважному представнику підприємства необхідно озброїтись такими документами:
— заявою на видачу готівки;
— дорученням на отримання іноземної валюти в касі уповноваженого банку;
— листом-розрахунком з вказаними в ньому такими даними:
1) прізвищем, ім’ям та по батькові (за наявності) осіб, які виїжджають за кордон;
2) розрахунком витрат.
Зазначені вище документи уповноважений банк залишає в касових документах. Якщо іноземна готівка знімається з поточного валютного рахунка для придбання дорожніх чеків на суму, що відповідає витратам на відрядження і представницьким витратам, то до цих документів необхідно додати ще й заяву на видачу дорожніх чеків, оформлену в довільній формі (п. 2.3 Правил № 200).
Зауважте, що підзвітний працівник не може отримувати іноземну готівку на відрядження безпосередньо в установі банку, минаючи касу підприємства. Тобто спершу отримуємо готівку в іноземній валюті в установі банку, потім передаємо її до каси підприємства, а вже з каси видаємо підзвітному працівникові на відрядження. Таку позицію висловили міндоходівці у своєму роз’ясненні, розміщеному в підкатегорії 109.19 ЗІР.
Якщо ж власних іноземних коштів, що містяться на рахунках підприємства, не вистачає для видання авансу, такі кошти можна придбати через уповноважений банк на МВРУ. Для цього в такий банк необхідно надати наступні документи (п. 1 гл. 2 розд. ІІ Правил № 281):
— заяву про купівлю іноземної валюти;
— розрахунок витрат на відрядження за межі України та розрахунок витрат на експлуатаційні витрати для транспортних засобів, що виконують рейси за межі України (за наявності).
Увага, обмеження! Якою б не була визначена сума авансу на відрядження, видати його готівкою в інвалюті та/або дорожніми чеками можна не більше як у сумі, що не перевищує норм вивезення іноземної валюти (дорожніх чеків), установлених Інструкцією № 148. Так, готівка може бути вивезена за межі України (гл. 2 Інструкції № 148):
1) без письмового декларування митному органу — фізичною особою в сумі, що не перевищує в еквіваленті 10 тис. євро;
2) за умови письмового декларування митному органу в повному обсязі:
— фізособою-резидентом у сумі, що перевищує в еквіваленті 10 тис. євро. У такому разі для вивезення готівки особа, яка відряджається, повинна мати документи, що підтверджують зняття готівкових грошових коштів з рахунків у банках (фінансових установах) (видатковий касовий документ або довідка банка, складена в довільній формі, лист НБУ від 17.09.2008 р. № 13-121/4100-12591) виключно на суму, що перевищує в еквіваленті 10 тис. євро. Зверніть увагу: строк дії таких документів 30 календарних днів, починаючи з дня їх видачі;
— юрособою через уповноваженого представника без обмеження суми. Повноважний представник декларує готівку, яку вивозить за дорученням юридичної особи, та власні кошти окремо з використанням двох примірників митної декларації.
Майте на увазі: готівкова іноземна валюта, що отримана юрособами — резидентами та іноземними представництвами з власних поточних рахунків в іноземній валюті, відкритих в уповноважених банках, використовується виключно на цілі, на які вона отримана (п. 8.14 Правил № 200).
Увага, заборона! Працівник підприємства під час відрядження за кордон не має права здійснювати готівкові розрахунки в іноземній валюті за придбані ТМЦ для господарських потреб підприємства. Це пояснюється тим, що відповідно до ст. 7 Декрету № 15-93 розрахунки між резидентами і нерезидентами в межах торговельного обороту проводяться виключно через уповноважені банки. На це звертають увагу і міндоходівці у своєму роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 109.13 ЗІР. Але разом з тим резидентам — суб’єктам підприємницької діяльності дозволено використовувати готівкову іноземну валюту як засіб платежу під час здійснення торгівлі та надання послуг за межами України (п. 7.1 Правил № 200):
— на транспортних засобах, що їм належать (орендовані, зафрахтовані або ті, що формуються в Украї-ні), у разі здійснення міжнародних пасажирських перевезень;
— на міжнародних виставках (ярмарках), що проходить за кордоном, у разі реалізації товарів.
Та можна не морочити голову і взагалі обійтися без готівки. Так, аванс відрядженому працівникові згідно з п. 5 розд. І Інструкції № 59 може, у тому числі, перераховуватися у безготівковій формі на відповідний рахунок для використання із застосуванням платіжних карток. Це стосується і закордонних відряджень з перерахуванням іноземної валюти. Про це зазначив, зокрема, Мінфін у своєму листі від 04.06.2007 р. № 31-26030-12/23-3982/4279. Підтверджується це і п. 8.3 Інструкції № 492. Так, в абз. 2 — 4 цього пункту говориться про те, що кошти з поточного рахунку в іноземній валюті юрособи та ФОП можуть бути використані за допомогою електронного платіжного засобу виключно для:
— одержання готівки за межами України для оплати витрат на відрядження;
— здійснення розрахунків у безготівковій формі за межами України, які пов’язані з витратами на відрядження та витратами представницького характеру, а також на оплату експлуатаційних витрат, пов’язаних з утриманням та перебуванням повітряних, морських, автотранспортних засобів за межами України, відповідно до умов КТМ, Повітряного кодексу, Конвенції про міжнародну цивільну авіацію, Міжнародної конвенції про дорожній рух.
Зазначимо, що при отримані інвалюти на відрядження у безготівковій формі нема обов’язку щодо її декларування при вивезені за межі України, що робить такий варіант авансування відряджуваного працівника інвалютними коштами більш прос-тим, а тому і більш привабливим за «готівковий» варіант.
Звітування щодо витрачених у відрядженні коштів
Повернувшись із закордонного відрядження, працівник має відзвітувати щодо коштів, які він витратив, перебуваючи там. Форма «закордонного» авансового Звіту така ж, як і при відрядженні в межах України. Вона, нагадаємо, затверджена наказом Міндоходів № 845. А от у деяких інших питаннях звітування щодо витрачених у закордонному відрядженні коштів таки є певні особливості. Про них і поговоримо.
Підтверджувальні документи
Для підтвердження витрат, понесених у відрядженні, працівник має надати до бухгалтерії підприємства відповідні підтверджувальні документи. У разі відрядження за кордон підтвердні документи, що засвідчують вартість понесених за кордоном у зв’язку з таким відрядженням витрат, оформлюються згідно із законодавством відповідної держави (п. 15 розд. І Інструкції № 59). Причому майте на увазі: за запитом представника контролюючого органу платник податку зобов’язаний згідно з абз. 16 п.п. 140.1.7 ПК забезпечити за власний рахунок переклад підтверджувальних документів, виданих іноземною мовою. Переклад таких документів можна здійснити і не чекаючи запиту контролюючого органу, аби у випадку настання перевірки бути у всеозброєнні.
Як роз’яснюють міндоходівці у своїй консультації, наведеній у підкатегорії 102.07.21 ЗІР, якщо переміщення за кордон відбувалося літаком з використанням електронного авіаквитка, для підтвердження витрат на авіапереліт працівнику потрібно надати такі документи:
— оригінал розрахункового або платіжного документа, що підтверджує здійснення розрахункової операції у готівковій чи безготівковій формі (платіжне доручення, розрахунковий чек, касовий чек, розрахункова квитанція, виписка з карткового рахунка, квитанція до прибуткового касового ордера);
— роздрук на папері частини електронного авіаквитка з вказаним маршрутом (маршрут/квитанція);
— оригінали відривної частини посадкових талонів пасажира.
Якщо працівник перебував у відрядженні в країні, в’їзд громадян України на територію якої здійснюється за наявності візи (дозволу на в’їзд), він разом із підтверджувальними документами має також надати ксерокопію сторінки свого закордонного паспорта, на якій повинна стояти відмітка уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України про перетин кордону України та віза країни, до якої цей працівник був відряджений. Якщо цього не зробити, сума добових не зможе потрапити до податкових витрат підприємства, на що вказує абз. 13 п.п. 140.1.7 ПК. Загалом, кількість днів перебування працівника у відрядженні, що необхідна для правильного розрахунку загальної суми добових, підтверджують:
— при відрядженні до країни, з якою не встановлено візовий режим:
1) наказ про відрядження;
2) відповідні первинні документи. Такими первинними документами можуть бути транспортні квитки або інші документи, які засвідчують дату вибуття у відрядження, дату перетину кордону та дату прибуття до місця постійної роботи (див. роз’яснення, наведене в підкатегорії 102.07.21 ЗІР). Міндоходівці у своєму роз’ясненні, розміщеному в підкатегорії 102.07.21 ЗІР, також зазначають, що наявність посвідчення про відрядження для врахування добових витрат у складі витрат при обчисленні податку на прибуток чинним законодавством не передбачено;
— при відрядженні до країни, з якою встановлено візовий режим:
1) наказ про відрядження;
2) відмітка уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в закордонному паспорті або документі, що його замінює.
Розрахунок витрат
Тож підтверджені документально витрати можна сміливо відносити до складу податкових витрат. От тільки в обліку вони мають відображатися у національній валюті України, тобто у гривні, що навряд чи знайдеш в іноземних підтверджувальних документах. Тому виникає необхідність перерахувати витрати в іноземній валюті у гривні. У цьому питанні дуже важливо визначити, за якими курсом необхідно перераховувати інвалюту. А все залежить від того, яким чином працівником було отримано аванс на відрядження та чи був він взагалі отриманий*. Отже, давайте розбиратися по порядку.
* Пам’ятаємо, що міндоходівці не заперечують проти того, щоб працівник використовував у відрядженні власні грошові кошти з наступною їх компенсацією його роботодавцем, тобто без попередньої видачі авансу. Принаймні це стосується госпрозрахункових підприємств.
1. Аванс отримано готівковою інвалютою. У такому випадку фактичні витрати відрядженого працівника в іноземній валюті, які визначаються згідно із затвердженим звітом про використання коштів, але не більше суми авансу, перераховуються у національну валюту України за валютним курсом на дату отримання авансу. Такий порядок визначено абз. 9 п. 2.1 Порядку № 126 і з ним погоджуються міндоходівці у своєму роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 102.07.14 ЗІР.
2. Аванс отримано безготівковою інвалютою на корпоративну платіжну картку. В такій ситуації витрати на відрядження в іноземній валюті перераховуються у національну валюту України за офіційним валютним курсом НБУ, що діяв на дату списання з карткового рахунку такої валюти за умови наявності підтверджуючих документів (див. роз’яснення в підкатегорії 102.07.14 ЗІР). Такими підтверджуючими документами є чеки банкомату, сліпи, квитанції платіжних терміналів тощо. Зверніть увагу: якщо відрядженим працівником застосовується корпоративна картка, у Звіті відображаються тільки використані (списані з картрахунка) кошти.
3. Працівник використав власні кошти на відрядження з наступною їх компенсацією. В такому випадку до складу витрат підприємства включається сума відповідної компенсації на підставі Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт. При цьому зазначена компенсація перераховується за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату затвердження Звіту. Це виходить з абз. 10 п. 2.1 Порядку № 126 та підтверджується міндоходівцями в роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 102.07.14 ЗІР.
Може статися так, що працівнику, перебуваючи у відрядженні, доводиться обмінювати вільно конвертовану валюту, в якій видано аванс, на валюту країни відрядження і нею ж здійснювати розрахунки. Наприклад, працівник, який їде у відрядження до Норвегії, обмінює там євро, які йому видано на таке відрядження, на норвезькі крони. У такому випадку витрачені у валюті підтверджуючих документів кошти необхідно перерахувати у валюту авансу. Курс, за яким потрібно здійснити перерахування, є таким:
— якщо працівник додає до Звіту квитанцію обмінного пункту, що підтверджує обмін валюти, в якій видано аванс, на національну валюту держави відрядження — перерахунок здійснюється за курсом, вказаним в такій квитанції;
— якщо працівник не надає підтвердних документів про обмін валюти, в якій видано аванс, на національну валюту держави відрядження — перерахунок витрат, здійснених у відрядженні, що підтверджені документально, здійснюється виходячи з крос-курсу, розрахованого за офіційним обмінним валютним курсом НБУ, встановленим на день затвердження авансового звіту (абз. 2 п. 19 розд. ІІІ Інструкції № 59).
Повернення залишку
Повернувшись із відрядження, працівник має не лише відзвітувати за витрачені кошти, але й повернути залишок авансу, якщо він є. Зробити це треба у ті ж строки, що і при відрядженні у межах України. Аналогічними є й наслідки порушення цих строків (про строки повернення залишку авансу та наслідки їх порушення див. на с. 14). Повернути залишок можна також стандартними способами: або в касу підприємства, або безпосередньо на відповідний банківський рахунок.
Зазначте, що працівник має повернути залишок саме в тій валюті, в якій йому було видано аванс. Якщо готівкова іноземна валюта на відрядження була отримана з поточного інвалютного рахунка в уповноваженому банку, то її залишок, не використаний у відрядженні, має бути зарахований безпосередньо на той самий рахунок протягом 5 банківських днів з часу оприбуткування залишку до каси підприємства (п. 8.4 Правил № 200). Повернена інвалюта зараховується на баланс за курсом, що діє на момент її повернення.
Компенсація власних коштів працівника, витрачених у відрядженні
Якщо працівник здійснював у закордонному відрядженні витрати за власний кошт, які зазначені у звіті про відрядження і підтверджені документально, роботодавець зобов’язаний їх компенсувати. Щодо строків відшкодування таких витрат, то їх ми можемо знайти хіба що у п. 19 розд. ІІІ Інструкції № 59. Згідно з цим пунктом виплата зазначених коштів має здійснюватися до закінчення 3-го банківського дня після затвердження керівником звіту про використання коштів, наданих на відрядження. Але, як ми пам’ятаємо, госпрозрахунковим підприємствам не обов’язково дотримуватись правил, визначених Інструкцією № 59. Тому, якщо роботодавець нехтує цими строками, працівник має право діяти так, як ми описували при розгляді відряджень у межах України. Було це, нагадаємо, на с. 16.
Валюта, в якій мають бути відшкодовані працівникові кошти на відрядження, — національна валюта України, тобто гривні. Перерахунок інвалюти в гривні має здійснюватися за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим НБУ на день виплати відшкодування (п. 2.5 Правил № 200, абз. 1 п. 19 розд. ІІІ Інструкції № 59). Якщо відряджений працівник є нерезидентом, витрачені ним кошти можна відшкодувати як у гривні, так і в іноземній валюті.
Нюанси обліку
Бухгалтерський облік
Придбання інвалюти. Як ми казали на початку цього розділу номера, якщо інвалюти, що знаходиться на поточному інвалютному рахунку підприємства, не достатньо для забезпечення нею працівника у відрядженні, підприємство може придбати її на МВРУ. Придбану інвалюту відображати на балансі потрібно за курсом НБУ, що діяв на момент її зарахування на баланс (п. 5 П(С)БО 21). У зв’язку з тим, що на МРВУ ми придбаваємо інвалюту за одним курсом — комерційним, а зараховуємо на баланс за іншим — офіційним, у нас виникають різниці курсів. Але! Ці різниці не є курсовими. Доходи та витрати, що виникають унаслідок таких різниць при купівлі валюти, необхідно відображати в обліку таким чином:
| Вид різниці при купівлі інвалюти | Критерії визначення | На якому субрахунку обліковувати доходи/витрати |
| Позитивна | Курс на МВРУ на момент купівлі інвалюти вищий, ніж офіційний курс НБУ на дату її зарахування на баланс | Субрахунок 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти» |
| Від’ємна | Курс на МВРУ на момент купівлі інвалюти нижчий, ніж офіційний курс НБУ на дату її зарахування на баланс | Субрахунок 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти» |
Витрати з оплати комісійної винагороди банку обліковуємо у складі адміністративних витрат (абз. 10 п. 18 П(С)БО 16) на однойменному рахунку 92.
Не забуваємо сплатити при покупці інвалюти збір на обов’язкове державне пенсійне страхування з купівлі іноземної валюти в безготівковій та/або готівковій формі. Він нагадаємо, становить 0,5 % від суми в гривнях, що витрачена на купівлю інвалюти без урахування комісійної винагороди за цими операціями (див. лист НБУ від 04.04.2014 р. № 29-113/14630). Витрати на сплату збору потраплять до адміністративних витрат (абз. 9 п. 18 П(С)БО 16), тобто на рахунок 92.
Видача авансу. Як ми вже казали, аванс на відрядження за кордон повністю або частково видається в іноземній валюті. А це означає, що при видачі авансу застосовують інвалютні субрахунки каси або поточних рахунків в банку, залежно від того, в якій, готівковій чи безготівковій, формі видано аванс. Це субрахунки 302 «Готівка в іноземній валюті» і 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» відповідно. Разом з тим збільшиться дебет субрахунка 372 «Розрахунки з підзвітними особами».
Витрати. Те, на які «витратні» рахунки потраплять витрати, понесені у відрядженні, залежить від того, з якою діяльністю підприємства пов’язане таке відрядження. Отож, витрати на відрядження можуть знайти собі притулок на таких бухгалтерських рахунках:
— 23 «Виробництво»;
— 91 «Загальновиробничі витрати»;
— 92 «Адміністративні витрати»;
— 93 «Витрати на збут»;
— 94 «Інші витрати операційної діяльності».
А от про те, як розрахувати суму витрат, ми вже говорили раніше, нагадати це собі ви можете, зазирнувши на с. 36.
Повернення працівником залишку невикористаних коштів. У такому випадку необхідно здійснити зворотну проводку тій, що здійснювалася при видачі авансу, на суму невикористаного залишку. Тобто, збільшуємо дебет субрахунку 302 або 312 та одночасно зменшуємо дебіторську заборгованість працівника на субрахунку 372.
Курсові різниці. Оскільки підприємству у випадку закордонного відрядження доведеться мати справу з іноземною валютою, тут часто-густо не обійтися без курсових різниць. Коли КР будуть виникати, а коли — ні, розглянемо у наступній таблиці.
| Господарська операція | Чи розраховується КР |
| 1 | 2 |
| Видача авансу працівнику в готівковій чи безготівковій формі | Так. КР розраховується між еквівалентом інвалюти за курсом НБУ на момент видачі авансу та валютним курсом*, за якою валюта числилася на балансі |
| Здійснення працівником витрат на відрядження, якщо аванс видавався готівкою | Ні. Оскільки заборгованість працівника за виданим йому авансом на відрядження є немонетарною статтею, тобто її погашення не передбачається у грошовій формі (як очікується, працівник має витратити отриманий аванс), КР не розраховується |
| Здійснення працівником витрат на відрядження, якщо аванс видавався у безготівковій формі | |
| Здійснення працівником витрат на відрядження за власний кошт | Ні. Оскільки працівнику попередньо не були видані кошти на відрядження, про будь-які КР не йдеться |
| Відшкодування працівнику коштів на відрядження** | Так. Оскільки матиме місце монетарна кредиторська заборгованість, КР розраховується між оцінкою валюти за валютним курсом, що діяв на дату відшкодування працівнику його коштів, і курсом на дату затвердження звіту про відрядження або на дату балансу залежно від того, яка подія відбулася пізніше (див. лист Мінфіну від 03.06.2004 р. № 31-04200-30-16/9596) |
| Повернення працівником залишку невитрачених коштів на відрядження | Так. Оскільки в такому випадку має місце монетарна стаття, КР необхідно розраховувати між еквівалентом валюти за валютним курсом, що діяв на дату повернення залишку коштів, та курсом на дату видачі авансу (або балансу, якщо ця подія сталася пізніше) |
| * Нагадаємо, що курсові різниці визначаються між оцінками іноземної валюти за валютними курсами, встановленими НБУ. ** Якщо таке відшкодування здійснюється на іншу дату, ніж затвердження звіту про відрядження. | |
Дохід від операційної курсової різниці в бухгалтерському обліку відображається на однойменному субрахунку 714, а втрати від операційної курсової різниці — на однойменному субрахунку 945.
Податковий облік
Більшою мірою податковий облік при відрядженнях за кордон такий же, як і при відрядженнях в межах України. Про останні в податковому аспекті ми говорили у відповідному розділі цього номера на с. 30. Нагадаємо, що для включення до складу податкових витрати на відрядження (у тому числі витрати на оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд (віз)) мають бути документально підтверджені (абз. 1 і 2 п.п. 140.1.7 ПК). Не підтверджені документально витрати необхідно розцінювати як додаткове благо такого працівника, що був у відрядженні. А це означає, що такі документально не підтверджені суми необхідно обкласти ПДФО з урахуванням «натурального» коефіцієнта. Це стосується і сум, які залишилися у працівника після відрядження, але не повернуті роботодавцеві у відведені законодавством строки. Детальніше про це див. на с. 16, де ми описували аналогічні ситуації для відряджень у межах України.
Наведене вище не стосується добових витрат. Їх підтверджувати документально немає необхідності, але щодо їх включення до складу податкових також є певне обмеження — вартісне. Так, до складу витрат на закордонне відрядження відносяться витрати, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати) не вище 0,75 розміру МЗП, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження (абз. 4 п.п. 140.1.7 ПК).
Цікаво, що у разі закордонного відрядження до складу податкових витрат дозволяється включати і суми «чайових», але лише в тому випадку, коли суми таких «чайових» включаються до рахунку згідно із законами країни перебування. Для «вітчизняних чайових», нагадаємо, ніяких поблажок не існує, вони потрапити до складу податкових витрат шансів не мають.
Крім того, якщо згідно із законами країни відрядження або країн, територією яких здійснюється транзитний рух до країни відрядження, обов’язково необхідно здійснити страхування життя або здоров’я відрядженої особи чи її цивільної відповідальності (у разі використання транспортних засобів), то витрати на таке страхування включаються до складу витрат платника податку, що відряджає таку особу (абз. 15 п.п. 140.1.7 ПК).
Ті витрати, які мають право потрапити до податкових (див. вище), відображаються в Декларації з податку на прибуток підприємства* в таких рядках (залежно від того, зі здійсненням якої діяльності пов’язане відрядження):
— 05.1 «собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)»;
— 06.1 «Адміністративні витрати»;
— 06.2 «Витрати на збут»;
— 06.4 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати». У разі заповнення цього рядка до Декларації також необхідно додати додаток ІВ із заповненим рядком 06.4.43 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат».
* Форма Декларації затверджена наказом Міндоходів від 30.12.2013 р. № 872.
У податковому обліку, як і в бухгалтерському, закордонне відрядження може спричинити появу курсових різниць. Щодо порядку визначення курсових різниць, то тут потрібно керуватися правилами бухгалтерського обліку, на що прямо вказує абз. 1 п.п. 153.1.3 ПК. Тож повторюватися не будемо і пропонуємо вам звернутися до с. 38—39, на якій ми розповідали про бухгалтерський облік КР.
Абзац 2 п.п. 153.1.3 ПК зазначає, що прибуток (позитивне значення КР) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від’ємне значення КР) — у складі витрат платника податку. В Декларації з податку на прибуток результати розрахунку КР відображаються так:
— прибуток — у рядку 03.19 «Позитивне значення курсових різниць» додатка ІД і в рядку 03 «Інші доходи» самої Декларації;
— збиток — у рядку 06.4.12 «Від’ємне значення курсових різниць згідно з пунктом 153.1 статті 153 розділу III Податкового кодексу Украї-ні» додатка ІВ і в рядку 06.4 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» Декларації.
Дещо скажемо про податковий облік придбання інвалюти для авансування працівника, якій відправляється у відрядження. Так, до податкових витрат і доходів потраплять позитивні та від’ємні різниці (не курсові!) між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта (тобто курсом МВРУ), і курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти (абз. 2 п.п. 153.1.4 ПК). При цьому під балансовою вартістю іноземної валюти тут варто розуміти вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу або на дату здійснення операції залежно від того, яка дата настала пізніше (абз. 4 п.п. 153.1.4 ПК).
Такі доходи та витрати визнаватимуться податковими в періоді купівлі інвалюти.
Від’ємні різниці* включаємо до складу інших доходів і відображаємо в рядку 03.30 додатка ІД і рядку 03 Декларації з податку на прибуток.
* Курс на МВРУ на момент купівлі інвалюти нижчий, ніж офіційний курс НБУ на дату її зарахування на баланс.
Позитивні різниці** потраплять до складу інших операційних витрат (п.п. «а» п.п. 138.10.4 ПК). У Декларації з податку на прибуток їх потрібно показати в рядку 06.4.43 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу Украї-ні прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» додатка ІВ і рядку 06.4 самої Декларації.
** Курс на МВРУ на момент купівлі інвалюти вищий, ніж офіційний курс НБУ на дату її зарахування на баланс.
Комісійну винагороду банку включаємо до складу адміністративних витрат (п.п. «є» п.п. 138.10.2 ПК). У Декларації з податку на прибуток показуємо в рядку 06.1 «Адміністративні витрати».
Також до витрат потраплять витрати на сплату воскреслого*** збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з купівлі іноземної валюти в безготівковій та/або готівковій формі (абз. 3 п.п. 153.1.4 ПК). Але, на відміну від бухгалтерського обліку, такі витрати потраплять не до складу адміністративних, а до складу інших операційних витрат (абз. 3 п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПК). У Декларації з податку на прибуток відображаємо їх у рядку 06.4 та в рядку 06.4.15 «Суми нарахованих податків та зборів, установлених Податковим кодексом України, а також інших обов’язкових платежів, встановлених законодавчими актами» додатка ІВ до неї.
*** Див. «Фінансовий армагедон: запобігання чи провокування?» // «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2014, № 9 (81), с. 16.
Приклад. Менеджер зі збуту направляється у відрядження за кордон. Для видачі відряджуваному авансу підприємство на МВРУ придбало $300 за курсом 11,8 грн./$. Комісійна винагорода банку становила 100 грн. Курс НБУ на дату придбання інвалюти — 11,38 грн./$. Аванс видано працівнику з каси підприємства. На день видачі авансу курс НБУ становив 11,29 грн./$. Повернувшись з відрядження працівник надав у бухгалтерію підприємства авансовий звіт та документи, що підтверджують понесені ним у відрядженні витрати. Згідно з авансовим звітом він зазнав таких витрат:
— добові — $105;
— транспортні витрати — $100;
— витрати на проживання — $60.
Інвалютний залишок у розмірі $35 працівник повернув в касу підприємства одночасно з поданням Звіту. Валютний курс в цей день становив 11,17 грн./$.
Розглянемо, як таке відрядження відобразити в обліку.
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | сума, | доходи | витрати | рядок декларації з податку на прибуток і додатків до неї | ||
| Купівля іноземної валюти | |||||||
| 1 | Перераховано банку гривні для придбання інвалюти ($300 х 11,8 грн./$ + 3540 грн. х 0,5 %*) | 333 | 311 | 3557,70 | — | — | — |
| 2 | Перераховано комісійну винагороду банку | 377 | 311 | 100,00 | — | — | — |
| 3 | Відображено витрати на сплату комісійної винагороди банку | 92 | 377 | 100,00 | — | 100,00 | 06.1 декларації |
| 4 | Нараховано пенсійний збір з покупки інвалюти (3540 грн. х 0,5 %) | 92 | 651 | 17,70 | — | 17,70 | 06.4.15 |
| 5 | Перераховано банком пенсійний збір з покупки інвалюти до ПФУ | 651 | 333 | 17,70 | — | — | — |
| 6 | Зараховано на поточний валютний рахунок придбану інвалюту ($300 х 11,38 грн./$) | 312 | 333 | $300 3414,00 | — | — | — |
| 7 | Відображено витрати в сумі позитивної різниці між еквівалентом інвалюти по курсу МВРУ на момент купівлі інвалюти та курсу НБУ на дату її зарахування на баланс ($300 х (11,8 грн./$ - 11,38 грн./$)) | 942 | 333 | 126,00 | — | 126,00 | 06.4.43 додатка ІВ, 06.4 декларації |
| Видача авансу на відрядження | |||||||
| 8 | Отримано інвалюту з поточного інвалютного рахунка в касу підприємства ($300 х 11,29 грн./$) | 302 | 312 | $300 3387,00 | — | — | — |
| 9 | Видано аванс працівнику ($300 х 11,29 грн./$) | 372 | 302 | $300 3387,00 | — | — | — |
| 10 | Відображено курсову різницю від перерахунку інвалюти на дату здійснення господарської операції ($300 х (11,29 грн./$ - 11,38 грн./$)) | 945 | 312 | 27,00 | — | 27,00 | 06.4.12 |
| Зарахування витрат на відрядження | |||||||
| 11 | Віднесено на витрати добові ($105 х 11,29 грн./$**) | 93 | 372 | $105 1185,45 | — | 1185,45 | 06.2 декларації |
| 12 | Віднесено до витрат транспортні витрати ($100 х 11,29 грн./$**) | $100 1129,00 | — | 1129,00 | |||
| 13 | Віднесено до витрат витрати на проживання ($60 х 11,29 грн./$**) | $60 677,40 | — | 677,40 | |||
| Повернення працівником залишку авансу | |||||||
| 14 | Надійшов залишок до каси підприємства ($35 х 11,17 грн./$) | 302 | 372 | $35 390,95 | — | — | — |
| 15 | Здано кошти з каси на поточний інвалютний рахунок в банку | 312 | 302 | $35 390,95 | — | — | — |
| 16 | Відображено курсову різницю від перерахунку інвалюти ($35 х (11,17 грн./$ - 11,29 грн./$)) | 945 | 372 | 4,20 | — | 4,20 | 06.4.12 |
| * Ставка збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з купівлі іноземної валюти в безготівковій та/або готівковій формі. ** Перераховуємо інвалюту за курсом, що діяв на дату видачі авансу (див. с. 36). | |||||||