28.04.2011
Оренда особистого автотранспорту у працівника
Наталія ІВЛЄВА, Лілія УШАКОВА, економісти-аналітики Видавничого будинку «Фактор»
Підприємством укладено договір оренди особистого транспорту (легкового автомобіля) з фізичною особою, яка є працівником підприємства. У процесі експлуатації транспортного засобу виникає потреба в здійсненні технічного обслуговування та ремонту орендованого автомобіля. Як у такому випадку оподатковується дохід працівника-орендодавця, який він отримує за договором оренди?
(м. Кременчук, Полтавська обл.)
Оподаткування доходів фізичних осіб регулюється
розд. IV Податкового кодексу України (далі — ПКУ). Слід зазначити, що ніякої спеціальної норми, яка б визначала порядок оподаткування доходів фізичних осіб від здавання в оренду рухомого майна, у цьому розділі немає. Тому при оподаткуванні доходів від надання в оренду транспортного засобу слід застосовувати загальні правила оподаткування доходів фізичних осіб. Так, на підставі п.п. 164.2.2 ПКУ суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору, включаються до оподатковуваного доходу платника.Оскільки орендодавець (фізична особа) є працівником орендаря (підприємства), то орендар є його податковим агентом, на якого покладено зобов’язання утримати та перераховувати до бюджету податок на доходи фізичних осіб (ПДФО) з нарахованої орендодавцю орендної плати.
Об’єкт оподаткування
визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди.Оподаткування доходу у вигляді суми орендної плати здійснюється підприємством за ставкою ПДФО
15 % (17 %) (правила застосування цих ставок див. в «ОП», 2011, № 4, с. 13).Оскільки договір оренди автомобіля укладено з працівником підприємства, то для цілей застосування ставок ПДФО 15 (17) % з межею 9410 грн. (у 2011 році) порівнюють
загальну суму місячного доходу, тобто саме суму заробітної плати та орендної плати (п. 167.1 ПКУ). При цьому відповідно до роз’яснень ДПАУ, наведених у листі від 03.02.2011 р. № 2346/6/17-0715, № 2918/7/17-0717, у першу чергу в межах 9410 грн. слід оподатковувати доходи у вигляді заробітної плати, а потім інші доходи у міру виникнення у працівника кожного з видів оподатковуваного доходу (на підставі підтвердження первинними документами факту/дати виникнення доходу).Зазначимо, що в
Податковому розрахунку за формою № 1ДФ податковий агент відображає дохід, отриманий платником податку від надання в оренду автомобіля, (орендну плату) з ознакою доходу «102».Що стосується єдиного внеску на загальнообов’язкове соціальне страхування (
ЄСВ), то із суми орендної плати, що виплачується фізичній особі, він не справляється. Це пояснюється тим, що згідно з ч. 1 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI до бази для справляння ЄСВ включаються суми винагород, що виплачуються фізичним особам відповідно до договорів цивільно-правового характеру за виконані роботи (надані послуги). Тобто винагорода за цивільно-правовими договорами потрапляє до бази для справляння ЄСВ тільки в разі, якщо такий договір передбачає виконання робіт (ст. 837 Цивільного кодексу України, далі — ЦКУ) або надання послуг (ст. 901 ЦКУ).Договір оренди, за яким провадиться виплата орендної плати фізичній особі, належить до цивільно-правових договорів
(ст. 759 ЦКУ). Проте здавання транспортного засобу в оренду не є ні виконанням робіт, ні наданням послуг, а отже, не має ознак правовідносин, що регламентують виконання робіт або надання послуг. Підтверджує це і ПФУ в роз'ясненні від 11.03.2011 р. б/н. Крім того, і Мін'юст у листі від 23.02.2004 р. № 8-11-19 указував на те, що договір найму (оренди) не може бути віднесено до договорів про надання послуг.У
додатку 4 до Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого правлінням ПФУ від 08.10.2010 р. № 22-2, виплати за договорами оренди не відображаються.Тепер розглянемо порядок оподаткування виплат орендодавця при здійсненні орендарем технічного обслуговування, поточного та капітального ремонтів транспортного засобу.
Витрати на технічне обслуговування орендованого автомобіля
. Згідно зі ст. 801 ЦКУ наймач зобов'язаний підтримувати транспортний засіб у належному технічному стані. Критерії належного стану для автомобільного транспорту визначені Положенням про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затвердженим наказом Міністерства транспорту України від 30.03.98 р. № 102 (далі — Положення № 102).Технічне обслуговування — це комплекс операцій чи операція щодо підтримання роботоздатності або справності виробу під час використання його за призначенням, зберігання та транспортування
(п. 1.3 Положення № 102). Проведення робіт з технічного обслуговування транспортних засобів (перелік установлено пп. 3.5 — 3.11 Положення № 102) забезпечує безпечність та надійність роботи автомобіля і не розглядається як поліпшення автомобіля. У зв’язку з цим витрати орендаря на проведення технічного обслуговування автомобіля не є доходом орендодавця.Витрати на поточний ремонт.
Відповідно до п. 3.12 Положення № 102 поточний ремонт виконується у разі потреби, згідно з результатами діагностування технічного стану автомобіля або за наявності несправностей і призначений для забезпечення або відновлення його роботоздатності.Частиною 1 ст. 776 ЦКУ
визначено, що поточний ремонт речі, переданої в найм, провадиться наймачем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом. Отже, орендар та орендодавець мають право самостійно визначити в договорі, хто з них та за чий рахунок проводитиме поточний ремонт переданого в оренду автомобіля. Якщо така інформація в договорі не міститься, то застосовуються положення ч. 1 ст. 776 ЦКУ.Проведення поточного ремонту не призводить до поліпшення автомобіля або збільшення строку його служби, а лише забезпечує або відновлює роботоздатність автомобіля. У зв’язку з цим можна стверджувати, що в разі проведення поточного ремонту орендарем
дохід в орендодавця не виникає. Про це також ішлося в п. 2 листа ДПІ в м. Києві від 10.04.2006 р. № 250/10/31-106.Витрати на капітальний ремонт.
Капітальний — це ремонт, який виконується для відновлення справності та повного або близького до повного відновлення ресурсу виробу із заміною чи відновленням будь-яких частин, у тому числі базових (п. 1.3 Положення № 102).Згідно з
ч. 2 ст. 776 ЦКУ, якщо сторони не встановили інше в договорі (або якщо інше не встановлено законом), капітальний ремонт речі здійснює наймодавець (орендодавець) за свій рахунок.Якщо через будь-які обставини капітальний ремонт автомобіля виконав орендар, то він згідно з
ч. 3 ст. 776 ЦКУ має право:— зарахувати вартість ремонту в рахунок орендної плати або вимагати відшкодування вартості ремонту;
— вимагати розірвання договору та відшкодування збитків.
З цього випливає, що при здійсненні орендарем капітального ремонту автомобіля
в орендодавця виникає дохід тільки за умови, якщо він не відшкодовує вартість такого ремонту або не погоджується на зарахування вартості ремонту в рахунок орендної плати. У такому разі дохід визначається як додаткове благо (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ). Оскільки дохід у вигляді вартості капітального ремонту надається орендодавцю в негрошовій формі, то не варто забувати, що база оподаткування в цьому разі повинна визначатися із застосуванням «натурального» коефіцієнта за правилами, визначеними п. 164.5 ПКУ.Податковий агент із суми такого доходу утримує ПДФО за ставкою податку 15 (17) % та відображає суму доходу в
Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «126».Щодо моменту виникнення доходу орендодавця зазначимо, що згідно з
листом ДПАУ від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316 такий дохід виникає в місяці, в якому було завершено ремонт. Однак, ми вважаємо, що логічніше виникнення доходу пов’язувати з моментом повернення автомобіля орендодавцю.