03.11.2008
ПДВ при міжнародних перевезеннях у підприємця-перевізника
Якщо підприємець займається міжнародними перевезеннями і при цьому є платником ПДВ, то для нього досить актуальним є питання порядку обкладення таких послуг ПДВ, оскільки у цій сфері є свої особливості, пов’язані із застосуванням нульової ставки, порядком обкладення послуг, допоміжних транспортній діяльності, порядком пільгування транзитних перевезень. Докладніше це питання зараз і розглянемо.
Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Порядок № 165
— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.
Загальні моменти
Послуги перевезення
на території України підпадають під об’єкт оподаткування згідно з підпунктом 3.1.1 Закону про ПДВ і обкладаються ПДВ за ставкою 20 %. Винятки становлять послуги з перевезення осіб пасажирським транспортом (крім таксомоторів) у межах населеного пункту, тарифи на які регулюються органами місцевого самоврядування і які звільнено від ПДВ відповідно до підпункту 5.1.13 Закону про ПДВ. Однак у межах цієї статті ми розглядатимемо виключно порядок обліку ПДВ перевезення вантажів і пов’язаних з перевезенням процесів.Що стосується
міжнародних перевезень — перевезень з перетином державного кордону, то і за межами України операції з поставки транспортних послуг також є об’єктом обкладення ПДВ (підпункт 3.1.3 Закону про ПДВ). Однак «позамежні» перевезення мають свої особливості оподаткування, застережені в підпункті 6.2.4 Закону про ПДВ. Так, відповідно до цього підпункту за нульовою ставкою оподатковуються операції з поставки транспортних послуг (автомобільним, залізничним, морським і річковим транспортом) за межами державного кордону України, а саме:— від пункту за межами державного кордону України до пункту знаходження зовнішнього митного контролю України;
— від пункту знаходження зовнішнього митного контролю України до пункту за межами державного кордону України;
— між пунктами за межами державного кордону України.
Таким чином,
до перевезень за межами державного кордону України застосовується ставка ПДВ 0 %. А от частина міжнародних транспортних перевезень митною територією України (тобто територією України до перетину державного кордону) обкладається податком за ставкою 20 %.Ураховуючи це, перевізник повинен провести розрахунок і до вартості перевезення територією України застосувати ставку 20 %, а до вартості перевезення за межами державного кордону України — нульову ставку ПДВ. На це також звертали увагу і податківці в консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 40, с. 42. Такий поділ доцільно також відображати і в акті наданих послуг.
При цьому слід урахувати, що
порядок обкладення ПДВ не залежить від того, кому (резиденту чи нерезиденту) надаються послуги з перевезення (лист ДПАУ від 29.04.2005 р. № 196/2/15-2312).Винятком з цього загального правила є транзитні перевезення вантажів.
Відповідно до пункту. 5.15 Закону про ПДВ операцію поставки послуг з перевезення (переміщення) пасажирів і вантажів транзитом через територію та порти України звільняються від обкладення ПДВ. Крім цього, загальне правило обкладення ПДВ транспортних послуг не стосується послуг з перевезення, які підпадають під визначення супутніх послуг (послуг, вартість яких включається згідно з нормами митного законодавства до митної вартості товарів, що експортуються або імпортуються). Докладніше розглянемо далі.
Порядок оподаткування транспортних і допоміжних послуг
|
| Найменування послуг | Норма Закону про ПДВ | Умови обкладення ПДВ послуг | |||
| обкладаються ПДВ | звільнені від оподаткування | не є об’єктом оподаткування | ||||
| за ставкою 20 % | за ставкою 0 % | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| У перевізників та експедиторів
| Перевезення територією України:
| |||||
| — послуги перевезення в загальному випадку | п.п. 3.1.1, п.п. «а» п. 6.5 | + | — | — | — | |
| Міжнародні перевезення: | ||||||
| транспортні послуги з перевезення (автомобільним, залізничним, морським і річковим транспортом) за межами державного кордону України, а саме: — від пункту за межами державного кордону України до пункту знаходження зовнішнього митного контролю України; — від пункту знаходження зовнішнього митного контролю України до пункту за межами державного кордону України; — між пунктами за межами державного кордону України
| п.п. 3.1.3, п.п. 6.2.4 | — | + | — | — | |
| міжнародні перевезення (автомобільним, залізничним, морським і річковим транспортом) митною територією України (тобто територією України до перетину державного кордону)
| п.п. 3.1.1, п.п. «а» п. 6.5 | + | — | — | — | |
| Послуги з перевезення (переміщення) пасажирів і вантажів транзитом через територію та порти України
| п. 5.15 | — | — | + | — | |
| Послуги, пов’язані з перевезеннями пасажирів і вантажів транзитом через територію України
| абзац третій п.п. 6.2.4 | — | — | + | — | |
| Послуги у сфері діяльності, допоміжній транспортній, такі, як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів і інші аналогічні види робіт (уключаючи страхування): — з місцем поставки на території України
| п.п. «г» п. 6.5 | + | — | — | — | |
| — з місцем поставки за її межами | — | — | — | + | ||
| У замовника | В експортера товарів послуги, супутні експорту товарів до пункту перетину митного кордону України (обкладаються у складі митної вартості товарів)
| п.п. 3.1.3, п. 6.2 | — | + | — | — |
| В імпортера товарів послуги, супутні імпорту товарів до пункту перетину митного кордону України (обкладаються в складі митної вартості товарів)
| п.п. 3.1.2 | + | — | — | — | |
| Послуги перевезення від нерезидента, який не має представництва в Україні (замовник — податковий агент): | ||||||
| — митною територією України
| п.п. 3.1.1, п.п. «а» п. 6.5 | + | — | — | — | |
| — за межами державного кордону України
| п.п. 6.2.4 | — | + | — | — | |
Висвітливши основні моменти обкладення ПДВ транспортних, допоміжних і супутніх експорту послуг, перейдемо до розгляду конкретних ситуацій, що цікавлять наших читачів.
Порядок оподаткування транспортних і допоміжних їм послуг у перевізників
Запитання.
Підприємець спеціалізується на поставці послуг з перевезення вантажів на міжнародному рівні. Поставка послуг здійснюється як резидентам, так і нерезидентам України. Який порядок обкладення ПДВ і порядок оформлення податкових накладних при поставці таких послуг замовникам?Як уже зазначалося, операції з поставки транспортних послуг з перевезення
за межами України є об’єктом обкладення ПДВ (підпункт 3.1.3 Закону про ПДВ), однак при цьому оподатковуються за нульовою ставкою (підпункт 6.2.4 Закону про ПДВ).Ураховуючи це, резиденту, який надає міжнародні транспортні послуги нерезиденту, з метою ПДВ-обліку слід
розподіляти вартість міжнародного перевезення на вартість:— перевезення в Україні (що обкладається ПДВ за ставкою 20 %);
— закордонного перевезення (що обкладається ПДВ за ставкою 0 %).
Податкові зобов’язання щодо ПДВ при поставці послуг нерезиденту визначаються за першою подією — або за датою зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку, або за датою оформлення документа, що посвідчує факт виконання послуг платником податку (акта виконаних робіт (послуг))
(підпункт 7.3.1 Закону про ПДВ). За датою першої з подій, що настали, підприємець повинен виписати податкову накладну у двох примірниках.Зауважимо: щодо послуг, які підлягають обкладенню ПДВ за ставками 20 % і 0 %, виписувати окремі податкові накладні не треба, оскільки
пункт 9 Порядку № 165 передбачене заповнення окремих податкових накладних лише для оподатковуваних і звільнених від оподаткування операцій. Таким чином, на транспортні послуги слід виписати одну податкову накладну, в якій суми послуг, що оподатковуються за ставками 20 % і 0 %, відобразити в окремих рядках. При цьому база оподаткування зазначається у частині міжнародного перевезення, що здійснюється:— за межами території України, у
графі 8 (оскільки, як ми з’ясували, місцем надання цієї послуги вважається територія України). Хоча податківці (див. журнал «Вісник податкової служби України», 2008, № 6) наполягають на графі 9 податкової накладної;— територією України, у
графі 7 податкової накладної.Якщо послуга вимірюється тільки у
вартісному виразі, то відповідно до пункту 12.4 Порядку № 165 у графі 5 зазначається «послуги», а в графі 4 як одиниця виміру вказується «грн.». Якщо за умовами договору послуга має кількісний показник , то у графі 4 податкові накладні зазначається одиниця виміру — км, ткм тощо, а у графі 5 — кількість, обсяг послуги.Якщо замовник послуг — резидент і платник ПДВ, то шапка податкової накладної заповнюється в загальному порядку, а другий примірник передається замовнику. Якщо замовник — нерезидент або резидент — неплатник ПДВ, то в рядках «Індивідуальний податковий номер» і «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» ставиться позначка «Х». На оригіналі зазначається «Поставки неплатнику ПДВ». Обидва примірники залишаються в підприємця.
Частину транспортних послуг, що обкладаються ПДВ за ставкою 20 %, слід відображати
в рядку 1 декларації з ПДВ. Дані до декларації переносяться з граф 7 і 8 розділу II Реєстру. Частина транспортних послуг, що надані нерезиденту та обкладаються ПДВ за ставкою 0 %, слід відображати в рядку 2.2 декларації з ПДВ. Дані до декларації переносяться з графи 9 розділу II Реєстру.
Запитання.
Під час надання послуг з перевезення підприємець надає й інші послуги (навантаження, розвантаження тощо), що дозволяють здійснити повноцінний процес перевезення. Чи можна такі послуги вважати допоміжними транспортній діяльності? Чи обкладаються такі послуги ПДВ?Що стосується поняття
допоміжних транспортних послуг, то Закон про ПДВ не містить вичерпного переліку таких послуг. З’ясувати, що до них належить, можна, звернувшись до Державного класифікатора продукції та послуг (ДК 016-97) і Національного класифікатора України «Класифікація видів економічної діяльності», затвердженого наказом Держспоживстандарту від 26.12.2005 р. № 375, в яких такому виду послуг присвоєно код 63. Під цим кодом, зокрема, зазначаються: навантаження, розвантаження, перевантаження, послуги складів, послуги зберігання деяких продуктів, послуги дорожніх кас, пунктів бронювання місць, довідкових бюро, залу очікування, камер схову, послуги з експлуатації автомобільних стоянок, техобслуговування та дрібного ремонту дорожніх транспортних засобів комерційного використання, експедиторські послуги. Про те, що транспортна експедиція є допоміжним видом діяльності, пов’язаним з перевезенням вантажу, ідеться і у частині 4 статті 306 ГКУ.Для діяльності, допоміжної транспортній, існує
своє правило визначення такого місця поставки послуг, застережене у підпункті «г» пункту 6.5 Закону про ПДВ. Так, відповідно до цього підпункту місцем поставки послуг, допоміжних транспортній діяльності (таких, як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види робіт, включаючи страхування), є місце, де фактично надаються такі послуги. Виходить, якщо допоміжні перевезенням послуги надаються:— на території України, то вони обкладаються 20 % ПДВ;
— за її межами — не є об’єктом оподаткування (прикладом може бути ситуація, коли резидент, який провадить ЗЕД-діяльність, надає послуги навантаження/розвантаження за кордоном; або коли резидент отримує послуги з навантаження/розвантаження вантажу від нерезидента за межами території України. Такі допоміжні перевезенням послуги, які в першому випадку надано, а у другому — отримано резидентом за кордоном, не будуть об’єктом обкладення ПДВ, оскільки місце їхнього фактичного надання знаходиться за межами митної території України).
Виняток становлять операції, допоміжні
транзитним перевезенням. Допоміжні транзиту операції (так само, як і сам транзит через територію України) звільняються від оподаткування незалежно від місця їх надання (пункт 5.15 і абзац третій підпункту 6.2.4 Закону про ПДВ).
Висновки
Послуги перевезення
на території України підпадають під об’єкт оподаткування відповідно до підпункту 3.1.1 Закону про ПДВ і обкладаються ПДВ за ставкою 20 %.Що стосується
міжнародних перевезень — перевезень із перетином державного кордону, то і за межами України операції з поставки транспортних послуг також є об’єктом обкладення ПДВ (підпункт 3.1.3 Закону про ПДВ). Однак «позамежні» перевезення мають свої особливості оподаткування, застережені в підпункті 6.2.4 Закону про ПДВ.До перевезень за межами
державного кордону України застосовується ставка ПДВ 0 %, а частина міжнародних транспортних перевезень митною територією України (тобто територією України до перетину державного кордону) обкладається податком за ставкою 20 %.Ураховуючи це, перевізник повинен зробити розрахунок і до вартості перевезення територією України застосувати ставку 20 %, а до вартості перевезення за межами державного кордону України — нульову ставку ПДВ. Такий розподіл доцільно також відображати і в акті наданих послуг.