02.11.2009
Звичайні ціни: як їх донараховують під час податкових перевірок
З поняттям «звичайні ціни» найчастіше стикаються підприємці — платники ПДВ. Хоча існують і інші категорії платників податків, яким законодавство приписує проводити «звичайноцінові» розрахунки. При цьому, напевно, у більшості таких громадян-підприємців виникало запитання: яким чином податківці можуть з’ясувати, чи дотримуються вони «звичайноцінових» критеріїв і до чого може призвести ігнорування встановлених норм?
Нещодавно ДПАУ роз’яснила порядок донарахування податкових зобов’язань при виявленні в підприємців відхилень від розрахунків виходячи зі звичайних цін (див. «ВД», 2009, № 20, с. 10). Беручи це до уваги, ми вирішили ще раз нагадати підприємцям нюанси застосування звичайних цін, а також викласти процедуру донарахування податкових зобов’язань у разі недотримання затверджених положень.
Маргарита СМИРНОВА, консультант газети «Власне Діло»
Документи статті
КАСУ
— Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про податок з доходів
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Лист ДПАУ № 21255
— лист ДПАУ «Про застосування звичайної ціни» від 30.09.2009 р. № 21255/7/15-0217.
Застосування звичайних цін платником податків
Вимога нараховувати податки виходячи зі звичайних цін, провадячи господарську діяльність, є актуальною насамперед для підприємців — платників ПДВ (у тому числі й для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту) (див. «ВД», 2007, № 12, с. 12).
| № з/п | Випадок застосування звичайних цін згідно із Законом про ПДВ | Правила застосування |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Поставка товарів (послуг) (п. 4.1 ст. 4) | Якщо звичайна ціна на товари (послуги) перевищує договірну ціну на такі товари (послуги) більш ніж на 20 %, база оподаткування операції з поставки таких товарів (послуг) визначається за звичайними цінами |
| 2 | Поставка товарів (робіт, послуг) без оплати або з частковою оплатою їх вартості коштами в межах бартерних (товарообмінних) операцій (п. 4.2 ст. 4) | База оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін. При цьому 20-відсотковий коридор, про який ішлося в попередньому пункті цього розділу таблиці, не застосовується |
| 3 | Здійснення операцій з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг) (п. 4.2 ст. 4) | База оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін. При цьому 20-відсотковий коридор, про який ішлося в попередньому пункті цього розділу таблиці, не застосовується |
| 4 | Натуральні виплати в рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах з платником податку (п. 4.2 ст. 4) | |
| 5 | Передача товарів (робіт, послуг) у межах балансу платника податку для невиробничого використання, витрати на яке не належать до валових витрат виробництва (обігу) і не підлягають амортизації (п. 4.2 ст. 4) | |
| 6 | Передача товарів (робіт, послуг) пов’язаній з продавцем особі або суб’єкту підприємницької діяльності, не зареєстрованому як платник ПДВ (п. 4.2 ст. 4) | |
| 7 | Здійснення операцій з поставки товарів (послуг), які є об’єктом оподаткування, під забезпечення боргових зобов’язань покупця, наданих такому платникові у формі простого або перевідного векселя або інших боргових інструментів, випущених таким покупцем або третьою особою (п. 4.8 ст. 4) | Базою оподаткування є договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче звичайних цін без урахування дисконту або інших знижок з номіналу такого векселя, а за процентними векселями — договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче звичайних цін, збільшена на суму відсотків, які нараховані або мають бути нараховані на суму номіналу такого векселя |
| 8 | Здійснення з відома векселедержателя зустрічної поставки товарів (послуг) замість грошового погашення суми боргу, зазначеного у векселі (п. 4.8 ст. 4) | |
| 9 | Основні виробничі фонди або невиробничі фонди:— ліквідуються за самостійним рішенням платника податку;— безоплатно передаються особі, не зареєстрованій платником ПДВабо основні фонди переводяться до складу невиробничих (п. 4.9 ст. 4) | Для цілей оподаткування ці операції розглядаються як поставка основних виробничих або невиробничих фондів за звичайними цінами, що діють на момент такої поставки |
| 10 | Придбання товарів (послуг) (п.п. 7.4.1 ст. 7) | Податковий кредит визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 % від звичайної ціни на них |
| 11 | Товари після придбання використовуються в операціях, які не є об’єктом оподаткування або звільняються від оподаткування або основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів (п.п. 7.4.1 ст. 7) | Для цілей оподаткування такі товари (послуги), основні фонди вважаються реалізованими за їх звичайною ціною, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження) |
| 12 | Анулювання реєстрації платника податку, в обліку якого на день анулювання перебувають товарні залишки або основні фонди, щодо яких було нараховано податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах (п. 9.8 ст. 9) | Платник податків вимушений визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами |
Також застосування звичайних цін стосується підприємців, які нараховують податок з доходів під час деяких виплат фізичним особам.
| № з/п | Випадок застосування звичайних цін згідно із Законом про податок з доходів | Правила застосування |
| 1 | Нарахування доходів фізичним особам у будь-яких негрошових формах (п. 3.4 ст. 3) | Об’єкт оподаткування обчислюється шляхом множення вартості такого нарахування, визначеної за звичайними цінами, на «натуральний» коефіцієнт |
| 2 | Отримання від працедавця товарів (послуг) із знижкою, що перевищує звичайну (абз. «е» п.п. 4.2.9 ст. 4) | База для нарахування податку з доходів фізичних осіб визначається шляхом множення суми знижки, розрахованої як різниця між звичайною ціною та ціною (вартістю) товарів (послуг), на «натуральний» коефіцієнт |
Як визначаються звичайні ціни
Відповідно до
пункту 1.18 статті 1 Закону про ПДВ для цілей цього Закону звичайні ціни розуміються та застосовуються за правилами, визначеними пунктом 1.20 статті 1 Закону про податок на прибуток.У свою чергу,
Закон про податок з доходів не містить посилання на конкретну норму. Однак, керуючись пунктом 1.21 статті 1 Закону про податок з доходів, який у таких випадках посилає до положень інших законів, для визначення звичайної ціни з метою нарахування податку з доходів слід застосовувати пункт 1.20 статті 1 Закону про податок на прибуток.Так, для того щоб визначити звичайну ціну на товар, сторонам потрібно орієнтуватися на ціни ідентичних або однорідних товарів довідка 1.
Інформація про ціни на них береться з відомостей про укладені договори, причому на момент продажу таких товарів і в співставних умовах. До того ж повинні враховуватися такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов’язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об’єктивні умови, які можуть вплинути на ціну.
При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну або її може бути економічно обґрунтовано.
Наприклад, підприємець у певний період укладає з клієнтами договори з однаковими (приблизно однаковими) умовами щодо строків виконання, обсягів товарної партії, правил здійснення платежів і згідно з цими договорами договірна вартість товарів така ж сама. Ця ціна і буде звичайною.
Якщо згодом за одним з аналогічних договорів ціна суттєво відрізнятиметься в бік зменшення від інших, то звичайною ціною за таким договором буде та, яку вже було встановлено за іншими такими договорами (та, що більша).
Але водночас, якщо умови такого договору відрізняються від «більшості», наприклад обсяг товарної партії значно більший, підприємець повністю може обґрунтувати звичайність ціни за таким договором. Тут продавець зацікавлений поступитися в ціні клієнту, який бере велику партію товару. При цьому бажано, щоб було складено якийсь документ з обґрунтуванням договірної вартості товару за умови, якщо клієнт бере велику партію товару. Це можна зробити якимсь розпорядженням або застерегти відповідну умову у прайс-листі.
У певних випадках підприємцю може бути потрібно понизити ціну товару, наприклад надавши доволі виправдану знижку контрагенту.
У
підпункті 1.20.2 статті 1 Закону про податок на прибуток зазначено, що для визначення звичайної ціни товарів (робіт, послуг) ураховуються звичайні при укладанні угод між непов’язаними особами надбавки або знижки до ціни. Зокрема, ураховуються знижки, пов’язані з:— сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги);
— закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації);
— збутом неліквідних або низьколіквідних товарів;
— маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки;
— наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.
Тобто здебільшого, якщо підприємець обґрунтує надання знижок покупцям (клієнтам), ціна зі знижкою на такий товар, роботу або послугу вважатиметься звичайною ціною на такий товар.
Для такого обґрунтування підприємцю варто скласти документ у довільній формі у вигляді розпорядження, в якому було б зазначено:
— підстави для надання знижок (зазначені вище або якісь інші);
— перелік товарів, на які надаються знижки;
— період дії знижки;
— розмір знижки за конкретних умов (у процентному відношенні або сумарно) та інші умови їх надання (кому та за яких умов надаються тощо).
Якщо ціни на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню відповідно до законодавства (наприклад, ціни на лікарські засоби, деякі продовольчі товари, електроенергію тощо), звичайною вважається ціна, установлена згідно з принципами такого регулювання. Це правило не поширюється на встановлення мінімальної продажної ціни (наприклад, ціни на цукор, алкогольну продукцію) — у цьому випадку звичайною є справедлива ринкова ціна (
підпункт 1.20.5 статті 1 Закону про податок на прибуток). У разі коли на товари (роботи, послуги) держорганами встановлено максимальні ціни, але платник податків продає такі товари (роботи, послуги) за цінами нижче встановлених, то це не вважається порушенням і податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з максимальних цін не нараховуються.
Обґрунтування рівня звичайних цін податківцями при перевірці
Отже, якщо при перевірці в податківців виникне підозра, що підприємець здійснює операції (продає, купує товари тощо), не дотримуючись рівня звичайних цін, то, перш ніж донарахувати зобов’язання, вони повинні цей факт довести. Такий обов’язок покладено на податківців
підпунктом 1.20.8 статті 1 Закону про податок на прибуток. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право подати запит, а платник податку зобов’язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 статті 1 Закону про податок на прибуток.На перший погляд може здатися, що цей порядок поширюється лише на випадки донарахування податку на прибуток, платниками якого підприємці не є. Однак, як уже зазначалося, саме до цього
Закону відсилає норма підпункту 1.18 Закону про ПДВ, тому цей порядок застосовується й щодо ПДВ (лист ДПАУ від 13.06.2006 р. № 6421/6/16-1515-26).Те ж саме стосується і донарахувань згідно із
Законом про податок з доходів. Хоча прямого посилання в цьому Законі немає, однак тут також застосовано ці норми, з чим погоджуються й податківці (листи ДПАУ від 29.04.2004 р. № 7785/7/17-3117, № 3380/6/17-3116). Отже, обґрунтування рівня звичайних цін щодо ПДВ та податку з доходів фізичних осіб також має здійснюватися за процедурою підпункту 1.20.8 статті 1 Закону про податок на прибуток.
Порядок донарахування зобов’язань виходячи зі звичайних цін
Роз’яснення щодо порядку донарахування зобов’язань виходячи зі звичайних цін у розпорядженні підприємців з’явилися завдяки
листу ДПАУ № 21255 (див. «ВД», 2009, № 20, с.10).Рішення про застосування звичайних цін при визначенні податкових зобов’язань, яке складається в довільній формі із зазначенням дати його прийняття, номера, найменування платника податків, що перевіряється, підстав для застосування «звичайної ціни», передбачених законом з питань оподаткування, тощо, приймає керівник (заступник керівника) податкового органу. В окремих частинах відповідних розділів акта перевірки робиться посилання на це рішення, зазначаються підстави для застосування звичайної ціни: посилання на норми законів, якими передбачається застосування звичайних цін для цілей оподаткування в конкретній ситуації.
У
листі ДПАУ № 21255 також ідеться про необхідність зазначення в акті перевірки обґрунтування розрахунку звичайних цін у порядку, установленому пунктом 1.20 статті 1 Закону про податок на прибуток для відповідної господарської операції.Ще один важливий момент. Відповідно до
підпункту 1.20.8 статті 1 Закону про податок на прибуток під час перевірки податковий орган має право звернутися із запитом до платника про обґрунтування звичайної ціни. При направленні запиту про застосування звичайних цін платник податків зобов’язаний обґрунтувати рівень звичайних цін або, пославшись на підпункт 1.20.1 статті 1 Закону про податок на прибуток, зазначити, що звичайна ціна відповідає договірній.Незважаючи на те що такий запит є правом, а не обов’язком податківців, його відсутність може бути на руку підприємцю в разі судового розгляду спору з перевіряючими на предмет обґрунтування «звичайності» цін.
Відповідно до
підпункту 1.20.10 статті 1 Закону про податок на прибуток донарахування податкових зобов’язань платника податку податковим органом у результаті визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, установленою законом для нарахування податкових зобов’язань за непрямими методами.Податковий орган має право застосувати звичайні ціни для визначення бази оподаткування у випадках, передбачених законом, незалежно від виду господарської операції, здійснюваної платником цього податку, або податкового статусу іншої сторони такої операції. Застосування непрямих методів представниками податкових органів передбачено
підпунктом 4.3.5 статті 4 Закону № 2181.Однак з
підпункту 1.20.10 статті 1 Закону про податок на прибуток випливає, що у ньому йдеться саме про процедуру донарахування звичайних цін, установлену законом для нарахування зобов’язань за непрямими методами, а не про застосування самих непрямих методів, які сьогодні не використовуються (немає затвердженого механізму застосування). Отже, як зазначено в підпункті 4.3.5 статті 4 Закону № 2181, рішення про сплату податкових зобов’язань має прийматися в судовому порядку за поданням керівника (його заступника) відповідного податкового органу.Таким чином, за підсумками перевірки приймається рішення про нарахування податкових зобов’язань з використанням звичайних цін за підписом керівника (заступника керівника) відповідного податкового органу в довільній формі (із зазначенням дати прийняття рішення, його номера, назви платника податків, що перевіряється).
На підставі цього рішення направляється позовна заява про сплату нарахованих із застосуванням звичайних цін сум податків штрафних санкцій до адміністративного суду в порядку, передбаченому
пунктом 4 статті 17 КАСУ. Саме в судовому порядку податковий орган зобов’язаний довести правомірність розрахунку застосованих звичайних цін, і вже за результатами судового розгляду суд повинен прийняти рішення про сплату податкових зобов’язань.Зауважимо, що під час перевірки у платника може бути виявлено й інші порушення, що потребують донарахування податкових зобов’язань (штрафних санкцій). Стосовно них підприємцю надсилається окреме повідомлення-рішення.
Додамо, що в
листі ДПАУ № 21255 зазначено, що передбачена ним судова процедура не застосовується у випадках:— зменшення (відмови від надання) бюджетного відшкодування з податку на додану вартість;
— зменшення від’ємного значення різниці між сумами податкового зобов’язання та податкового кредиту з ПДВ (крім випадків, коли здійснюється донарахування).
Висновки
Нараховувати податкові зобов’язання, орієнтуючись на звичайні ціни, підприємців зобов’язали
Закон про ПДВ і Закон про податок з доходів.Величина звичайної ціни визначається згідно з правилами
підпункту 1.20 статті 1 Закону про податок на прибуток.Якщо при перевірці представники податкового органу виявлять у підприємця відхилення від звичайних цін при визначенні бази обкладення ПДВ або податком з доходів, вони зобов’язані провести донарахування податків і штрафних санкцій.
Водночас податківці мають право звернутися із запитом до платника податків, в якому він може обґрунтувати рівень застосованих ним звичайних цін.
Процедуру донарахування «звичайноцінових» зобов’язань суворо регламентовано. Для цього має бути прийнято рішення керівника (заступника керівника) податкового органу, надано обґрунтування розрахованих сум з посиланням на норми законодавства тощо.
Остаточне рішення про донарахування податкових зобов’язань через недотримання звичайних цін приймається в судовому порядку.
Довідкова інформація (довідка)
1 Також існують окремі правила встановлення звичайних цін на товари (роботи, послуги), що продаються на конкурсах, аукціонах, біржах, ринку цінних паперів, у примусовому порядку та інших випадках. У цілому їх наведено в
пункті 1.20 статті 1 Закону про податок на прибуток.