05.03.2012
Узагальнююча податкова консультація щодо застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності фізичними особами — підприємцями, які здійснюють діяльність з надання нерухомого майна в оренду
Затверджено наказом ДПС України від 20.02.2012 р. № 136
В Узагальнюючій податковій консультації вживаються такі скорочення:
Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI — Кодекс.
Закон України від 4 листопада 2011 року № 4014-VІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо спрощеної системи оподаткування обліку та звітності» — Закон № 4014.
Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV — ГКУ.
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV — Цивільний кодекс.
Закон України від 01.07.2004 р. № 1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» — Закон № 1952-IV.
Відповідно до пункту 1 статті 42 ГКУ підприємництво — це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Право приватної власності закріплено Конституцією України та Цивільним кодексом (статті 41 та 325), згідно з якими суб’єктами права власності є фізичні особи та юридичні особи. Фізичні та юридичні особи можуть бути власниками будь-якого майна, за винятком окремих видів майна, які відповідно до закону не можуть їм належати. Склад, кількість та вартість майна, яке може бути у власності фізичних та юридичних осіб, не є обмеженими. Законом може бути встановлено обмеження розміру земельної ділянки, яка може бути у власності фізичної та юридичної особи (стаття 325 Цивільного кодексу).
Відповідно до пункту 1 статті 320 Цивільного кодексу власник має право використовувати своє майно для здійснення підприємницької діяльності, крім випадків, встановлених законом. Вказане положення також стосується використання майна, яке надається в оренду підприємцем на спрощеній системі оподаткування.
Основні положення, що регулюють правовідносини за договором найму (оренди), встановлені у главах 58 «Найм (оренда)» Цивільного кодексу.
Право користування — це передбачене законодавством повноваження особи одержувати матеріальні, культурні та інші блага від майна, речей відповідно до їх корисних властивостей і господарського призначення, пов'язане із правом володіння. При цьому право користування є одним із повноважень власника і здійснюється у межах, встановлених законом.
Відповідно до засад регулювання відносин найму (оренди), що визначені Цивільним кодексом, а також виходячи із положень статті 4 Закону 1952-IV на правовідносини, що виникають з договорів найму (оренди), поширюються вимоги щодо обов'язковості державної реєстрації такого речового права, як користування (найм, оренда) будівлею або іншими капітальними спорудами, їх окремими частинами.
З 1 січня 2012 року введено в дію /font> Закон № 4014, яким запроваджено нові правила та умови застосування спрощеної системи для юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців.
Абзацом 2 пункту 291.4 статті 291 Глави 1 розділу ХІV Кодексу (у редакції Закону № 4014) встановлено, що фізичні особи — підприємці — платники єдиного податку, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб, обсяг доходу не перевищує 1000000 гривень, мають право обрати другу групу.
При цьому дія цього підпункту не поширюється на фізичних осіб — підприємців, які надають посередницькі послуги з купівлі, продажу, оренди та оцінювання нерухомого майна (група 70.31 КВЕД ДК 009:2005). Такі фізичні особи — підприємці належать виключно до третьої групи платників єдиного податку, якщо відповідають вимогам, встановленим для третьої групи.
Третю групу можуть обрати фізичні особи — підприємці, які протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 20 осіб, обсяг доходу не перевищує 3000000 гривень (абзац 3 пункту 291.4 Кодексу).
Відповідно до КВЕД ДК 009:2005 діяльність, пов’язана із здаванням в оренду власного нерухомого майна, відноситься до групи 70.20.0.
Підпунктом 291.5.3 пункту 291.5 статті 291 Кодексу передбачено, що фізичні особи — підприємці, які надають в оренду земельні ділянки, загальна площа яких перевищує 0,2 гектара, житлові приміщення, загальна площа яких перевищує 100 квадратних метрів, нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 300 квадратних метрів, не можуть бути платниками єдиного податку.
Отже, яякщо площа майна, яке належить на правах власності фізичній особі та надається в оренду (частина здається фізичною особою — підприємцем, а частина фізичною особою несуб’єктом господарювання), перевищує норми, встановлені пп. 3 п. 291.5 ст. 291 Кодексу, то така фізична особа — підприємець, що здійснює діяльність з надання в оренду власної нерухомості, не має права перебувати на спрощеній системі оподаткування.
Зазначене не забороняє фізичній особі — підприємцю здійснювати діяльність на загальній системі оподаткування.
ЗАПИТАННЯ 1. У власності фізичної особи перебуває нерухоме майно нежитлового призначення загальною площею 400 кв. метрів. Чи може така фізична особа надавати 110 кв. м в оренду як фізична особа, а решту 290 кв. метрів як фізична особа — підприємець на спрощеній системі оподаткування?
ВІДПОВІДЬ. У цьому випадку фізична особа — підприємець не має права перебувати на спрощеній системі оподаткування. Така фізична особа може надавати нерухомість в оренду як фізична особа — підприємець за загальною системою оподаткування або як фізична особа — несуб’єкт господарювання. /p>
ЗАПИТАННЯ 2. Фізична особа має у власності житлове приміщення загальною площею 150 кв. метрів. Чи має право така фізична особа надавати в оренду частину цього приміщення (кімнату) площею 30 кв. метрів як фізична особа — підприємець на спрощеній системі оподаткування?
ВІДПОВІДЬ. Фізична особа — підприємець може перебувати на спрощеній системі оподаткування та здавати частину житлового приміщення в оренду (30 кв. метрів), за умови якщо решта житлового приміщення (120 кв. метрів) не перебуває в оренді.
Директор Департаменту
оподаткування фізичних осіб
В. Бусарєв
коментар редакції
Консультація , що коментується, призначена насамперед для підприємців-єдиноподатників, які займаються орендою , зокрема надають в оренду земельні ділянки або нерухомість. Спеціально для них ДПСУ роз'яснила деякі спірні моменти (щоправда, на жаль, всі її роз'яснення надано з фіскальної позиції). Та все ж тепер з'явилася хоча б деяка визначеність, на яку можна орієнтуватися.
Отже, найголовніше — податківці виступають проти того, щоб єдиноподатники надавали в оренду землю або нерухомість так: частину як підприємець (у дозволених межах*) зі сплатою єдиного податку, а частину як громадяни — фізичні особи (зі сплатою ПДФО). І хоча для таких висновків податківці не мають жодних законних підстав, сперечатися з ними підприємці зможуть хіба що в суді.
Ті, хто зважиться на судовий розгляд, повинні наполягати на такому: власник майна (єдиноподатник-орендодавець) має повне право розпоряджатися ним на власний розсуд. При цьому в законодавстві ніде немає обмежень на те, щоб частина майна використовувалася фізичною особою в підприємницькій діяльності, а частина використовувалася ним як громадянином. Таким чином, підприємець має повне право поділити земельну ділянку або нерухомість на частини та здавати їх в оренду: частину від імені підприємця, а частину від імені громадянина (із зазначенням у договорі лише П. І. Б. та ІПН орендодавця та без зазначення даних про його держреєстрацію).
Однак що робити тим, хто не має наміру судитися з перевіряючими?
Якщо підприємець лише планує здавати в оренду землю або нерухомість, у нього є такі варіанти:
— працювати як єдиноподатник і при цьому здавати в оренду дозволену частину землі/нерухомості*, а надлишок площі здавати в позичку (безоплатне користування), оскільки позичка для «спрощенців» не заборонена. Щоправда, такий варіант не завжди влаштує орендарів. Він може підійти лише орендарям-єдиноподатникам, для яких сума витрат у принципі не має значення. А ось орендарі з числа загальносистемників або платників податку на прибуток, уклавши договір позички, позбудуться своїх офіційних витрат на оренду (тому, щоб зацікавити їх у співпраці, орендодавцю не залишиться нічого іншого, як зменшити для них орендні платежі);
— працювати як єдиноподатник, здаючи в оренду не більше 100 кв. м житлової нерухомості, а решту нерухомості (якщо вона перебуває у спільній власності подружжя) в оренду може здавати чоловік/дружина, виступаючи за договором як громадянин — фізична особа;
— зареєструватися юридичною особою — єдиноподатником і здавати в оренду земельні ділянки та об’єкти нерухомості будь-якої площі (оскільки для юридичних осіб — «спрощенців» жодної заборони щодо оренди немає). Проте цей варіант пов'язаний з необхідністю вести бухоблік (нехай навіть і спрощений) і складати більшу кількість звітів, а також із труднощами отримання підприємством прибутку;
— працювати на спрощеній системі та здавати в оренду лише дозволені площі* землі та нерухомості, а надлишок площ в оренду не здавати;
— перейти на загальну систему оподаткування та здавати в оренду земельні ділянки та об’єкти нерухомості будь-якої площі;
— здавати всю землю або нерухомість в оренду виключно від імені фізичної особи — громадянина (тобто сплачуючи ПДФО з усієї суми отриманих орендних платежів), а для іншої діяльності застосовувати спрощену систему оподаткування.
Якщо ж єдиноподатник з 01.01.2012 р. та донедавна вже встиг здати в оренду надлишок землі або нерухомості (нехай навіть від імені громадянина), податківці, без сумніву, вважатимуть його таким, що порушив умови роботи на спрощеній системі та вимагатимуть перейти на загальну систему оподаткування з 01.04.2012 р. І, на жаль, виконати таку вимогу доведеться всім підприємцям, навіть тим, хто встиг отримати позитивну для себе індивідуальну податкову консультацію з цього питання. Адже зазначений документ звільняє їх лише від штрафів за порушення, але не звільняє від необхідності залишити «спрощенку».
На закінчення стисло наведемо всі важливі нюанси, що стосуються єдиноподатників-орендодавців:
1) якщо підприємець має земельну ділянку, площа якої перевищує 2 га, він може здавати в оренду 2 га та залишатися «спрощенцем» за умови, що «надлишок» землі в оренду не здається;
2) якщо підприємець має житлову нерухомість, площа якої перевищує 100 кв. м, то він має право здавати в оренду 100 кв. м і залишатися «спрощенцем» за умови, що «надлишок» площі в оренду не здається;
3) якщо підприємець має нежитлову нерухомість, площа якої перевищує 300 кв. м, то він має право здавати в оренду 300 кв. м нерухомості та залишатися «спрощенцем» за умови, що «надлишок» площі в оренду не здається;
4) єдиноподатник має право здавати в оренду одночасно: землю — максимум 2 га, житлову нерухомість — максимум 100 кв. м і нежитлову нерухомість — максимум 300 кв. м;
5) якщо єдиноподатник здає в оренду декілька земельних ділянок або декілька об'єктів нерухомості, то для порівняння з дозволеною межею* їх площі (здані в оренду) підсумовуються. Інакше кажучи, єдиноподатник не має права здавати в оренду, наприклад, дві квартири по 60 кв. м, оскільки загальна їх площа (120 кв. м) перевищує максимально допустиму межу*;
6) і нарешті, якщо дотримуватися фіскального підходу податківців, то єдиноподатник не має права одночасно займатися орендою як підприємець та як громадянин, навіть якщо здає в оренду не один об'єкт, що перевищує граничний розмір, а декілька об'єктів, загальна площа яких перевищує допустиме обмеження*. Так, він не може, наприклад, здати в оренду одну квартиру площею 60 кв. м як єдиноподатник, а другу (такої ж площі) — як громадянин — фізична особа. Хоча сміливі підприємці (готові судитися) так діяти можуть;
7) усі зазначені вище заборони та обмеження рівною мірою поширюються і на тих підприємців, які займаються суборендою**, зокрема здають у суборенду землю або нерухомість. Річ у тім, що суборенда має той самий код за КВЕД, що й оренда (70.20.0), тому з точки зору Податкового кодексу суборендодавці нічим не відрізняються від орендодавців.
* Згідно з підпунктом 291.5.3 Податкового кодексу фізичні особи — єдиноподатники не мають права надавати в оренду земельні ділянки загальною площею понад 2 га, житлову нерухомість загальною площею понад 100 кв. м і нежитлову нерухомість загальною площею понад 300 кв. м.
** При суборенді в оренду здається не власна земля або нерухомість, а орендована.
У зв'язку з цим слід, до речі, акцентувати увагу ще на один важливий момент: суборенда не належить до посередницьких операцій при оренді нерухомості (код за КВЕД посередницьких операцій — 70.31.0, а суборенди — 70.20.0), тому єдиноподатники групи 2 можуть спокійно надавати землю та нерухомість як в оренду, так і в суборенду, головне лише, щоб орендарем був громадянин або єдиноподатник (юридична особа або підприємець);
8) якщо договір оренди нежитлової нерухомості укладено у 2012 році на строк менше 3 років, то ні сам договір, ні право оренди реєструвати не потрібно;
9) якщо договір оренди нежитлової нерухомості укладено у 2012 році на строк 3 роки та більше, то потрібно зареєструвати договір (а право оренди реєструється за бажанням);
10) якщо договір оренди нежитлової нерухомості буде укладено у 2013 році на строк 3 роки та більше, то сам договір реєструвати не доведеться. Замість нього обов'язково потрібно буде зареєструвати право користування об'єктом нерухомості.