10.04.2009
Орендні платежі та витрати підприємства
Наше підприємство веде будівництво. Будівлю в майбутньому планується використовувати як основний засіб.
Зазначений об’єкт споруджується на земельній ділянці, узятій в операційну оренду.
У процесі будівництва виплачуються орендні платежі власнику ділянки.
Чи відносяться суми таких платежів на витрати підприємства?
Проаналізуємо вимоги чинного законодавства.
З одного боку,
п.п. 7.9.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі — Закон про податок на прибуток) дозволяє орендарю за договором про оперативний лізинг1збільшити суму валових витрат нарахованого орендного платежу.1 У цій ситуації задля спрощення виходитимемо з того, що цей договір задовольняє ознаки як оперативного, так і операційного лізингу (оренди).
З іншого боку,
п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток вимагає в разі виготовлення основних фондів уключати до відповідної балансової вартості суму виробничих витрат, понесених платником податків у зв’язку з виготовленням та введенням в експлуатацію активу.Орендна плата, безумовно, пов’язана з «виготовленням» будівлі, що споруджується. Адже, якби підприємство не вело будівництво, воно напевно не орендувало б ділянку і не несло витрат щодо орендних платежів.
Із двох наведених норм перша, очевидно, може розглядатися як загальна, а друга — як спеціальна. Якщо це твердження правильне, то пріоритет слід віддавати положенням
п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток. А це означає, що орендну плату має бути включено до вартості об’єкта, що будується.У бухгалтерському обліку складається схожа ситуація. Згідно з
п. 9 П(С)БО 142 орендна плата за договором операційної оренди визнається витратами орендаря. Водночас п. 8 П(С)БО 73 відносить до первісної вартості основних засобів (ОЗ) усі витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання. Очевидно, що без виплати орендних сум забудовник не зможе побудувати об’єкт і ввести його в експлуатацію. Отже, орендні платежі має бути капіталізовано.2 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну України від 28.07. 2000 р. № 181.
3
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92.Тому не дивно, що аудитори
Ernst & Young дійшли таких висновків, коментуючи відповідні норми МСБО-МСФЗ:«По нашему мнению, суммы, уплаченные по договорам операционной аренды в течение периода строительства актива, могут быть включены в стоимость ОС в том случае, если эти затраты по аренде «непосредственно связаны с доставкой в установленное место и приведением актива в состояние, необходимое для его использования по назначению, предусмотренному руководством». Это может иметь место, например, когда здание построено на земле, полученной в операционную аренду. Такой подход следует применять последовательно
»4.4 применение МСФО: В 3-х ч. / Пер. с англ. — 2-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — ч. 1. — С. 962.
Зауважимо також, що тих самих висновків щодо
бухобліку можна дійти при розгляді ситуації, в якій забудовник споруджує об’єкт для подальшого продажу та обліковує витрати на його будівництво у складі запасів (дебет рахунка 23).У
п. 10 П(С)БО 95 зазначено, що до вартості запасів, які виготовляються власними силами, мають уключатися витрати, що входять до виробничої собівартості за П(С)БО 166 .5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9«Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. № 246.
6
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318.П(С)БО 16
в п. 14 допускає включення деяких орендних платежів до складу інших прямих витрат, що входять до виробничої собівартості. Головне — це можливість безпосереднього віднесення витрат до конкретного об’єкта витрат. У ситуації будівництва об’єкта на продаж цей критерій виконується. А тому орендні платежі підлягають капіталізації.
Сергій Шемет