24.04.2009
Акт виконаних робіт: відстрочення підписання
Акт виконаних робіт за грудень 2008 року було підписано представниками замовника лише в лютому 2009 року, про що в акті зроблено спеціальну позначку.
Чи повинен був підрядник відобразити податкові зобов’язання з ПДВ та валові доходи щодо суми акта в деклараціях 2008 років?
Проблема, описана в запитанні, традиційна для будівельного сектора. І виникає вона не лише з вини підрядників. Часом замовники свідомо затягують процедури підписання актів.
Якщо акти виконаних робіт оформляються за
типовими формами № КБ-2в, то замовник зазвичай звертає увагу на те, що згідно з наказом Держбуду від 21.06.2002 р. № 237/5, «акт приймання виконаних підрядних робіт складається для визначення вартості виконаних обсягів підрядних робіт та проведення розрахунків за виконані підрядні роботи». Таким чином, підписуючи акт за формою № КБ-2в, замовник не лише засвідчує факт виконання робіт і підтверджує їх прийняття, а й бере на себе зобов’язання з оплати таких робіт (в усякому разі, так трактують сутність підписання актів багато адвокатів-підрядників). Тому коли замовник зазнає фінансової скрути, його представники можуть під будь-яким приводом уникати підписання актів, відкладаючи цю подію до нормалізації своїх грошових надходжень.Підрядник має знати, що
п. 4 ст. 882 Цивільного кодексу1містить певні гарантії від зловживань замовника:«Передання робіт підрядником і прийняття їх замовником оформляється актом, підписаним обома сторонами. У разі відмови однієї із сторін від підписання акта про це
вказується в акті і він підписується другою стороною.Акт, підписаний
однією стороною, може бути визнаний судом недійсним лише у разі, якщо мотиви відмови другої сторони від підписання акта визнані судом обґрунтованими».1 Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
Що стосується податкового обліку, то тут, мабуть, підрядник має звернути увагу на те, що
Закон про ПДВ2і Закон про податок на прибуток3 фіксують різні дати виникнення податкових зобов’язань.2 Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
3
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Якщо першою подією не є отримання коштів, то
Закон про ПДВ дає таке визначення:«7.3.1. Датою виникнення податкових зобов’язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата <...> відвантаження товарів, а для
робіт (послуг) — дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку».Закон про податок на прибуток
використовує інші формулювання:«11.3.1. Датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається <...> дата відвантаження товарів, а
для робіт (послуг) — дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку».Отже, якщо в
Законі про ПДВ говориться про оформлення документа, то для Закону про податок на прибуток достатньо власне факту надання результатів робіт.Формально кажучи, у ситуації, описаній у запитанні, документ (акт виконаних робіт) було остаточно
оформлено тільки в лютому 2009 року. Тому підрядник може відобразити податкові зобов’язання з ПДВ у 2009 році.Стосовно відображення валових доходів усе виглядає дещо складніше.
Сам підрядник, оформивши акт, цим підтвердив факт, що відповідні роботи було
виконано у грудні.Податківці зазвичай використовують саме цю тезу.
Звернемо увагу на сентенцію
листа ДПА в м. Києві від 11.08.2003 р. № 339/к/31-112, що стосується форм № КБ-3 і № КБ-2в:«Дані форми складаються для визначення вартості виконаних обсягів підрядних робіт і проведення розрахунків за виконані підрядні роботи з будівництва, і,
таким чином, засвідчують факт виконання робіт».Характерною в цьому розумінні є консультація заступника директора Департаменту оподаткування юридичних осіб ДПАУ Н. Хоцянівської, в якій вона надала роз’яснення стосовно дати відображення валових доходів у формі
№ КБ-3 за лютий, оформленій у березні:«Оскільки лише підписана форма № КБ-3
за лютий є документальним підтвердженням фактичного надання результатів робіт (послуг), то сума валового доходу <...> виникне в підрядника в лютому поточного року»3.3 Підрядні роботи в будівництві // Баланс. Спецвипуск від 25.04.2005. — С. 31.
Отже, підхід податківців зрозумілий: валові доходи мають відображатися не в тому періоді, в якому документ було
оформлено, а в тому періоді, якого стосується відповідний документ.Адекватність такого підходу, утім, може бути поставлено під сумнів.
Звернемо увагу, що в
п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток ідеться не про виконання роботи, а про «надання результатів робіт».Якщо повернутися до нашого запитання, то ми мусимо констатувати наявність проблеми визначення того, коли саме підрядник
надав результати робіт замовнику — у грудні, коли роботи було виконано, або в лютому, коли замовник прийняв ці роботи?І це зовсім не марні міркування.
Справа в тому, що
податкове законодавство доволі безладно ставиться до термінів «роботи» і «послуги», часто використовуючи їх як тотожні поняття. Але, з точки зору класичного цивільного права, ці категорії різні. І деякі відмінності можуть мати принципове значення для цілей оподаткування. Авторитетні вітчизняні правознавці зазначають у зв’язку з цим таке:«Відмінність між роботами та послугами полягає, зокрема, і в часі їх споживання: послуги споживаються при їх наданні <...>, роботи ж — під час
прийняття їх результату <...> А тому без наявності підписаного акта твердження ДПІ про те, що роботи вважаються виконаними <...>, будуть неправомірними»4.4 А. Єфімов. Акт виконаних робіт: дата підписання // «Бухгалтерія», 2007, № 26, с. 113.
Коли ми говоримо про
договір підряду, ми повинні пригадати, що відповідно до Цивільного кодексу предметом такого договору є саме роботи. У статті 837 Кодексу зазначається:«За
договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу».Це означає, що з позиції суворої відповідності цивільно-правовим канонам роботи, про які йдеться в нашому запитанні, вважатимуться виконаними лише після остаточного
підписання акта. У такій інтерпретації підрядник має право відображати валовий дохід не у 2008, а у 2009 році.Неважко припустити, що така позиція може наштовхнутися на нерозуміння з боку контролюючих органів. Тому ті підрядники, які визнають за необхідне дотримуватися саме такого підходу, мають бути готові до аргументованого захисту своєї точки зору.
Сергій Шемет