13.02.2009
Договір про спільну діяльність
Дмитро Михайленко, Ганна Урусова, юридична фірма «Орлов, Михайленко та партнери»
Договори спільної діяльності є звичним правовим інструментом, що використовується в будівництві*.
Інститут спільної власності, що лежить в основі таких угод, здатний забезпечити юридичну збалансованість інтересів учасників, а можливість залучення до проекту декількох суб’єктів збільшує потенціал фінансування будівництва.
Крім того, зауважимо, що участь будівельних організацій у спільній діяльності є звичною і для світової практики. Звіти більшості великих будівельних компаній у всьому світі містять особливу інформацію про спільні проекти (joint venture).
* У попередніх номерах газети «Будівельна бухгалтерія» розглянуті інші способи інвестування та фінансування грошових коштів у будівництво:
— «Договори пайової (пайового) участі в будівництві інвестиційні договори» // «Будівельна бухгалтерія», 2008, перший рекламний номер, с. 26 — 31;
— «Договір підряду» // «Будівельна бухгалтерія», 2008, другий рекламний номер, с. 20 — 27;
— «Договори доручення (комісії)»// «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 2, с. 35 — 40.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦК — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
Закон про інвестиційну діяльність — Закон України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.91 р. № 1560-XII.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР, у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
Порядок ведення податкового обліку результатів спільної діяльності — Порядок ведення податкового обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затверджений наказом ДПАУ від 30.09.2004 р. № 571.
Тимчасове положення — наказ Мін’юсту «Про затвердження Тимчасового положення про порядок реєстрації прав власності на нерухоме майно» від 07.02.2002 р. № 7/5.
Правовий режим
Правовий статус договорів про спільну діяльність визначається
главою 77 «Спільна діяльність» ЦК.Згідно зі
ст. 1130 ЦК за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов’язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить закону. Спільна діяльність може здійснюватися на основі об’єднання вкладів учасників (просте товариство) або без об’єднання вкладів учасників.Метою
договору про спільну діяльність може бути:1) отримання прибутку, наприклад, від продажу збудованого об’єкта при нежитловому будівництві;
2) отримання у власність збудованого об’єкта або його частини;
3) інша господарська мета.
Договір про спільну діяльність, зокрема, передбачає:
— розмір вкладів учасників у спільну діяльність, які забезпечать її функціонування: майно, грошові кошти, право користування земельною ділянкою тощо, та порядок їх внесення (для спільної діяльності з об’єднанням вкладів);
— правовий статус виділеного для спільної діяльності майна та обов’язку учасників щодо його утримання: витрати на його утримання, забезпечення схоронності тощо;
— координація загальних дій учасників або ведення спільних справ;
— покриття витрат та збитків учасників;
— їх участь у результатах спільних дій;
— розподіл прибутку;
— відповідальність за спільними зобов’язаннями;
— інші умови за домовленістю сторін.
Спільні справи за договором ведуться окремими учасниками або спільно всіма учасниками. У разі спільного ведення справ для здійснення кожної операції необхідна згода всіх учасників.
У відносинах із третіми особами повноваження учасника на здійснення операцій підтверджується
довіреністю, виданою іншими учасниками спільної діяльності, або договором.Згідно з
п. 4.1 Інструкції про порядок відкриття, використання та закриття рахунків у національній та іноземній валютах, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 12.11.2003 р. № 492, із змінами та доповненнями: «З метою забезпечення таких видів діяльності, як виробнича кооперація, спільне виробництво та інші види спільної діяльності, що здійснюються на підставі договорів (контрактів) без утворення юридичної особи, у банку відкривається один поточний рахунок».Спільна діяльність, якщо розглядати її як інструмент для залучення інвестицій та ведення господарської діяльності з будівництва об’єкта нерухомості, має деякі незручності, а саме:
— неможливість працевлаштування працівників: оскільки спільна діяльність не є особою та суб’єктом трудового права, то на спільну діяльність неможливо працевлаштувати осіб, задіяних в її здійсненні. Отже, усі питання, пов’язані з працевлаштуванням громадян, оплатою їх праці, доцільно покладати на окремих учасників спільної діяльності;
— спеціальні правила податкового обліку та оподаткування, які, до того ж, пов’язані з податковими ризиками невизначеності, тобто залишають неврегульованими деякі правові ситуації, що виникають у межах спільної діяльності (див. далі).
Сфера застосування
Раніше, незважаючи на податкові ризики, спільна діяльність мала ширшу сферу застосування.
Сьогодні, з урахуванням обмежень, установлених
Законом про інвестиційну діяльність, договори про спільну діяльність застосовуються переважно при будівництві нежитлових об’єктів.У таких випадках досить часто використовується так звана «
витратна» модель спільної діяльності (далі — СД), коли СД як віртуальний суб’єкт оподаткування протягом свого існування несе витрати, а про позитивні податкові бази мова заходить лише при розподілі результатів СД між учасниками.
Рис. 1. «Витратна» модель спільної діяльності
Щодо житлового будівництва, то існує думка, що обмеження
ст. 4 Закону про інвестиційну діяльність поширюються на залучення коштів на його фінансування та інвестування. Виникає запитання: чи можна операції, що не супроводжуються передачею прав власності (через статусну спільну пайову власність учасників СД), назвати ЗАЛУЧЕННЯМ коштів? Чіткої відповіді на це запитання не існує, і тому деякі забудовники, використовуючи саме договори СД і форматуючи їх в договори приєднання, наполягають, що на них не поширюються вимоги та обмеження зазначеної статті.Не заперечуючи категорично цей підхід, ми б усе ж радили з метою мінімізації загальноправових ризиків використовувати договір спільної діяльності в таких ситуаціях, пов’язаних з будівництвом житлових об’єктів:
а) при будівництві господарським способом, коли учасники спільної діяльності здійснюють будівництво
за власні кошти (тобто без об’єднання вкладів та передачі їх уповноваженій особі), реєструють право власності на побудоване майно на своє ім’я відповідно до часток, зазначених у договорі, і не здійснюють відчуження побудованого майна (прав на нього) третім особам до моменту реєстрації права власності;б) при поєднанні договору спільної діяльності з дозволеними способами фінансування житлового будівництва, наприклад, шляхом укладення договору з інвестиційним фондом. У таких випадках доречнішою є «прибуткова» модель спільної діяльності, коли результати СД не розподіляються між учасниками, а за інвестиційним договором передаються до інвестиційного фонду, з якого, у свою чергу, здійснюється фінансування.
Рис. 2. «Прибуткова» модель спільної діяльності
Таким чином, між учасниками спільної діяльності розподіляється не матеріалізований результат, а прибуток від реалізації проекту.
Оподаткування
Податок на прибуток
Відповідно до
п.п. 4.2.5 Закону про податок на прибуток грошові чи майнові внески, що надходять згідно з договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи, не включаються до складу валового доходу.Обкладення податком на прибуток здійснюється в порядку, передбаченому
п. 7.7 Закону про податок на прибуток.Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами договору про спільну діяльність згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів цього платника податку.
Порядок податкового обліку та звітності щодо результатів спільної діяльності визначено в порядку ведення податкового обліку результатів спільної діяльності.Виплата (нарахування) частини прибутку, отриманої учасниками спільної діяльності, оподатковується за ставкою, установленою
п. 10.1 Закону про податок на прибуток, — у розмірі 25 %. Утримання та перерахування податку до бюджету здійснюється особою, уповноваженою вести облік результатів спільної діяльності, до виплати або в момент виплати прибутку.Якщо прибуток від спільної діяльності не розподіляється протягом звітного періоду, у цілях оподаткування він вважається розподіленим між учасниками відповідно до умов договору про спільну діяльність на кінець такого звітного періоду і підлягає оподаткуванню в наведеному вище порядку.
Якщо протягом звітного періоду витрати, понесені платником податку у зв’язку зі здійсненням спільної діяльності, перевищують доходи, отримані від таких операцій, балансові збитки переносяться на зменшення доходів майбутніх податкових періодів від такої спільної діяльності до повного погашення таких збитків.
Відповідно до
п.п. 4.2.11 Закону про податок на прибуток при розподілі доходів учасникам спільної діяльності ці надходження не включаються до складу валових доходів, якщо їх оподатковано при їх розподілі (у тому числі умовному) згідно з п. 7.7 зазначеного Закону.У цілях оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин відповідно до окремих цивільно-правових договорів. Класичним прикладом такого прирівнювання є ототожнення передачі майна із СД його учаснику з операцією
поставки, що супроводжується виникненням податкових наслідків у вигляді доходів у СД та витрат (об’єкта амортизації) в учасника СД.
ПДВ
У цілях обкладення ПДВ дві чи більше осіб, які здійснюють спільну діяльність без створення юридичної особи, вважаються окремою особою, тобто суб’єктом ПДВ
(абз. 6 п. 1.2 Закону про ПДВ).Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами договору про спільну діяльність, окремо від обліку своїх господарських результатів.
Цей учасник зобов’язаний зареєструвати спільну діяльність як платника ПДВ у порядку, передбаченому
Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом ДПАУ від 01.03.2000 р. № 79, із змінами і доповненнями.Для такої реєстрації учасник, уповноважений вести облік результатів спільної діяльності, подає до відповідного органу податкової служби
заяву за ф. № 1-ПДВ. На підставі заяви учаснику видається свідоцтво за ф. № 2-ПДВ. При цьому, якщо договір укладено на певний строк, то і свідоцтво видається на цей строк. Якщо строк дії договору подовжується, то свідоцтво підлягає заміні із зазначенням нового строку.Крім того, згідно з
абз. 8 п. 1.2 Закону про ПДВ з метою оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на підставі окремих цивільно-правових договорів.Згідно з
п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ передача товарів (робіт, послуг) на баланс платника податку, уповноваженого за договором вести облік результатів спільної діяльності, вважається поставкою таких товарів (робіт, послуг) та відповідно обкладається ПДВ на загальних підставах. Більше того, органи податкової служби послідовно поширюють цей же підхід на протилежну операцію: на передачу матеріалізованих результатів спільної діяльності її учасникам. Про це, зокрема, ідеться в листі ДПАУ від 05.06.2006 р. № 10557/7/16-1517-12 (див. інформаційний блок нижче, а також лист ДПА в м. Києві від 13.10.2005 р. № 945/0-31-106).
Лист ДПАУ від 05.06.2006 р. № 10557/7/16-1517-12
<...>
Відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» (із змінами та доповненнями) об’єктом оподаткування податком на додану вартість є поставка товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.
Таким чином,
повернення основних фондів учасникам спільної діяльності є операцією з поставки і оподатковується податком на додану вартість на загальних підставах за ставкою 20 відсотків.<...>
Зважаючи на дискусійність останнього твердження (неочевидність факту переходу права власності та відповідно поставки товарів для цілей оподаткування, що знайшло підтвердження, зокрема, у
листі Мін’юсту від 16.11.98 р. №13-8-5982), ми проте відзначаємо наявність податкових ризиків у випадку, якщо СД не нарахує ПДВ на матеріалізовані результати діяльності, що передаються учаснику. Але в такому разі цілком логічно, що учасник СД повинен претендувати на податковий кредит.
Переваги та недоліки оподаткування
Основною перевагою, яку отримує оператор (уповноважений) спільної діяльності, є те, що грошове фінансування, яке надходить йому з метою ведення або організації будівництва, не обкладається податком на прибуток та податком на додану вартість.
Більше того, у межах «витратної» моделі спільної діяльності всі подальші (до розподілу результатів) операції уповноваженого СД сприяють утворенню від’ємних елементів податкових баз (валових витрат, податкового кредиту), а отже, не створюють ризику донарахування сум податків на цьому етапі.
Проте «витратна» модель спільної діяльності містить деякі недоліки, які можна охарактеризувати через категорію податкових «ризиків невизначеності», що є підґрунтям для конфліктів при проведенні податкових перевірок та подальших спорів щодо сум донарахованих податків.
Наведемо як ілюстрацію декілька прикладів:
1)
тривалий час залишалося дискусійним питання, де враховувати основні фонди, передані у спільну діяльність, для цілей податкової амортизації. На сьогодні ДПАУ, здається, визначилася, що амортизувати ОФ слід в обліку самої СД;2)
традиційно є болісним запитання: як із мінімальними податковими втратами забезпечувати інтереси учасника, який бере участь у СД негрошовим фінансуванням, а знаннями або ж правами на будівельний майданчик, або отриманими дозволами на будівництво (які, безумовно, мають цінність для учасників інвестиційно-будівельного процесу)? Будь-який варіант простого вирішення цього питання — оцінити цей вклад на етапі формування капіталу СД або перерозподілити на користь цього учасника дохід від СД — рано чи пізно призводить до виникнення додаткового податкового навантаження. У результаті доволі частим є обрання обхідних моделей участі в СД, наприклад, за допомогою володіння частиною активів інвестиційного фонду;3)
при передачі побудованої нерухомості учасникам спільної діяльності чітко не врегульовано питання про виникнення в них валових витрат або амортизації на вартість отримуваних об’єктів. Зазвичай це питання вирішується позитивно, однак як єдиний аргумент використовується процитоване вище застереження щодо «прирівнювання» відносин між учасниками до операцій за окремими цивільно-правовими договорами.
Податкова оптимізація/ мінімізація податкових ризиків
Описані приклади (перелік яких не вичерпано) є наслідком недостатнього законодавчого регулювання операцій СД. Тому
можливими способами мінімізації згаданих ризиків є:—
відхід від застосування правил оподаткування спільної діяльності. Цей спосіб ґрунтується на формулюваннях п.п. 7.7.1 Закону про податок на прибуток. У зазначеній нормі спільна діяльність без створення юридичної особи здійснюється на підставі договору про спільну діяльність, який передбачає об’єднання коштів або майна учасників для досягнення загальної господарської мети.Таким чином, для виключення необхідності ведення окремого податкового обліку в договорі про спільну діяльність визначається, що сторони не об’єднують вклади (кошти і майно) з метою досягнення загального господарського результату, майно, що утворюється в результаті виконання договору, не належить сторонам на праві спільної пайової власності.
Слід зазначити, що подібне рішення, незважаючи на його часте застосування на практиці, не виключає податкових ризиків, хоча б тому, що часто декларована в договорі відмова від об’єднання вкладів у подальшому не відповідає фактичним обставинам.
Іншим варіантом відходу від спеціальних правил оподаткування прибутку та доданої вартості є укладення договору спільної діяльності суб’єктами, які у принципі не можуть бути платниками згаданих податків, наприклад, звичайними громадянами, які не є суб’єктами підприємницької діяльності;
—
спрощення операцій СД: унесення у спільну діяльність виключно грошових коштів та продаж результатів спільної діяльності третій особі, оподаткування та розподіл прибутку між учасниками. Інакше кажучи, обрання «прибуткової» моделі оподаткування, за якою оподатковується позитивний результат діяльності, тобто прибуток.У цьому випадку, крім мінімізації податкових ризиків невизначеності, можлива і
податкова оптимізація шляхом перенесення прибутку, накопиченого від інвестиційно-будівельного проекту, на інститут спільного інвестування (інвестиційний фонд , далі — ІСІ). При цьому ІСІ, який фінансує СД за допомогою укладення інвестиційного договору, у подальшому продає результати будівельної діяльності (об’єкти нерухомості) або права на них. (Оподаткування інвестиційних фондів буде докладно розглянуто в наступних номерах газети «Будівельна бухгалтерія» — Прим. ред.). Зауважимо, що стосовно житлового будівництва в цьому випадку досягається також мінімізація «загальноправових» ризиків (загальна законність бізнес-моделі).
Ризики оформлення права власності
Договір про спільну діяльність прямо не згадується як підстава для оформлення права власності в
Тимчасовому положенні, в якому проте неодноразово згадується про ситуації, пов’язані зі спільним володінням майном та його розділом. У цих обставинах оформлення права власності цілком можливе на підставі акта про розділ (розподіл) приміщень (площ) між учасниками СД. Проте з метою мінімізації «приватноправових» ризиків ми рекомендуємо погоджувати можливість оформлення права власності на замовника з місцевими органами влади/бюро технічної інвентаризації.Другою можливою підставою для оформлення права власності за підсумками СД є визнання договору спільної діяльності таким, що опосередковує
інвестиційну діяльність (що відповідає істині), та відповідно застосування норми, наведеної в абз. 8 п.п. «а» п. 6.1 Тимчасового положення.У разі обрання «прибуткової» моделі спільної діяльності описаної вище проблеми не виникає, оскільки право власності реєструється на третю особу — інвестора, наприклад, на інвестиційний фонд.
Докладно цю тему буде розглянуто в новій книзі, присвяченій юридичним і податковим аспектам інвестування (фінансування) житлового та комерційного будівництва, підготовленій працівниками юридичної фірми «Орлов, Михайленко та партнери», яку невдовзі опублікує Видавничий будинок «Фактор».