22.04.2010
ЗБИТКОВІ ОПЕРАЦІЇ ЗАБУДОВНИКА: ДОЛЯ ВИТРАТ
У період кризи будівництво об’єкта зрештою може виявитися нерентабельним для замовника-забудовника. Така ситуація можлива, якщо сума, виділена інвестором на фінансування будівельних робіт, не покриє витрати. Як у цьому випадку враховувати різницю? Чи можна її включити до витрат для цілей оподаткування прибутку?
Якщо забудовник у цій схемі відіграє роль підрядника, який діє за завданням інвестора (тобто забудовник відображає доходи і витрати поетапно в міру збільшення
ступеня завершеності об’єкта згідно з П(С)БО 18 «Будівельні контракти»), то в бухгалтерському обліку передбачувані (очікувані) збитки має бути зарезервовано завчасно — у тому звітному періоді, коли керівництво компанії має у своєму розпорядженні прогноз про можливу появу збитку.Щодо процедур такого резервування ми писали докладно і неодноразово1.
1
Див. газету «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 3, с. 12, № 10, с. 8, № 15, с. 8.Якщо ж забудовник веде облік витрат на будівництво не як підрядник, а як девелопер, то він в активі свого балансу
протягом усього будівництва накопичує витрати, що капіталізуються у складі незавершеного виробництва (Дт 23). Після закінчення будівництва об’єкт стає активом, призначеним для продажу (Дт 286 — Кт 23).Якщо зрештою сума, отримана від інвесторів, виявиться менше фактичної собівартості об’єкта, то в бухгалтерському обліку при його списанні на реалізацію (Дт 90 — Кт 286) буде відображено збитки. Отже, зазначені збитки виявляться у Звіті про фінансові результати за той період, в якому відбулася реалізація об’єкта інвестору2.
2
Якщо, звичайно, забудовник раніше не створив забезпечення під обтяжливий контракт відповідно до П(С)БО 11.Що стосується
податкової інтерпретації сутності збитків у цьому випадку, то вона є дуже неоднозначною.Податківці, як правило, прагнуть виключити з валових витрат суми збитків, мотивуючи це тим, що ці витрати не пов’язані з господарською діяльністю, бо за ними не було отримано дохід.
Судова практика, на жаль, часто свідчить про правоту податківців. Приклади відповідних вердиктів можна знайти в таких судових рішеннях:
постанові Судової палати у господарських справах ВСУ від 12.10.2004 р. у справі № 12/239н, постанові ВГСУ від 21.04.2005 р. у справі № А-03/277-04.Інколи, утім, судді звертають увагу на
причини виникнення збитків.Скажімо, у
постанові ВГСУ від 13.04.2005 р. № 11/135 було зазначено «об’єктивні причини», що призвели до виникнення збитків. У зазначеному рішенні було сказано, що «здійснення підприємницької діяльності спрямоване на отримання доходу, а не прибутку, і відсутність доходу від конкретної окремо взятої господарської операції, а не прибутку від діяльності підприємства в цілому за певний звітний період не може свідчити про відсутність у підприємства ознак господарської діяльності».Це означає, що в забудовника залишається шанс відстояти валововитратність
усієї суми витрат, понесених у зв’язку зі спорудженням об’єкта. Для цього потрібно завчасно забезпечити собі аргументовану і переконливо підтверджену документально позицію.Крім того, не можна не зауважити: якщо інвестор, який придбаває об’єкт у цій ситуації, є
фізичною особою, найімовірніше, виникнуть претензії з боку податківців щодо нарахування податку на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО).Зазвичай у подібних випадках податківці наполягають на тому, що вартісна різниця є
подарунком і забудовник, як податковий агент, зобов’язаний утримати з інвестора і перерахувати до бюджету суму ПДФО з вартості такого подарунка.Забудовники, коли стикаються з такими вимогами, апелюють до того, що
Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» при оподаткуванні подарунків приписує використовувати норми ст. 13 і 14. Із зазначених норм випливає, що вартість отриманих подарунків фізична особа має декларувати і обкладати ПДФО самостійно. Тому забудовник не може тут виступати податковим агентом.У цьому питанні ДПАУ є досить послідовною, сповідуючи підхід, відповідно до якого норми
ст. 13 і 14 можуть використовуватися лише тоді, коли фізична особа отримує подарунки від фізичної особи. А в ситуації отримання подарунка від юридичної особи така юридична особа має виступати в ролі податкового агента3.3
Таку позицію висловлено, наприклад, у листах ДПАУ від 22.02.2005 р. № 1516/6/17-3116, від 09.06.2005 р. № 5257/6/17-3216, від 13.02.2006 р. № 1215/6/17-0716.На наш погляд, такий підхід має мало спільного з положеннями
Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», і тому забудовник може успішно боротися з ним у судовому порядку.
Іван Чалий