23.12.2010
Податковий кодекс: будівельний аспект
Іван Чалий, консультант
Податковий кодекс, поза всякими сумнівами, істотно перетворить національну фіскальну систему. Описувати всі нововведення в одній статті безглуздо. Тому розглянемо ті особливості Податкового кодексу, що зачеплять саме будівельну специфіку бізнесу.
Проаналізуємо нове податкове середовище з позицій двох головних податків — ПДВ та податку на прибуток.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Податковий кодекс
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР.Закон про кооперацію
— Закон «Про кооперацію» від 10.07.2003 р. № 1087-IV.
Виникнення доходу і податкових зобов'язань
Підрядникам важливо звернути увагу на те, що
Податковий кодекс змінює акценти у визначенні ключових фіскальних дат для тих підприємств, що виконують роботи (надають послуги1).1 Як і раніше, виконання робіт і надання послуг ідуть у Податковому кодексі пліч-о-пліч. Це добре ілюструє п.п. 186.2.2 Кодексу, де згадуються «
послуги з підготовки та проведення будівельних робіт». З точки зору дефініцій, термін «послуги» для Кодексу є, очевидно, домінуючим: у п.п. 14.1.185 зазначається, що поставка послуг — це будь-яка(!) операція, що не є поставкою товарів.Базовою подією для податку на прибуток є передача прав власності.
Але в контрактах, предметом яких є будівельні
роботи, такий перехід не завжди можна чітко зафіксувати.У
п. 137.1 третього розділу Податкового кодексу це описано таким чином:«
Дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар.Дохід від
надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог діючого законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг».Нагадаємо, що в
п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток про акти немає ні слова.Крім того, названий
Закон при ідентифікації моменту виникнення валових доходів апелює не до факту виконання робіт, а до «фактичного надання результатів робіт». Інакше кажучи, на сьогодні, якщо роботи виконано, але не надано замовнику, у підрядника валовий дохід не виникає. Набуття чинності Податковим кодексом кардинально змінить цю ситуацію: для появи доходу достатньо буде заактувати факт виконання робіт.У сфері ПДВ-обкладення, здається, складається протилежна ситуація.
На відміну від податку на прибуток, для ПДВ зберігається правило горезвісної «першої події» — у
п. 187.1 Податкового кодексу його виражено так:«Датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а у разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а
для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку».Як і
п.п. 7.3.1 чинного на сьогодні Закону про ПДВ, Податковий кодекс у пошуках дати виникнення податкових зобов'язань звертається до дати оформлення документа. Проте, якщо Закон про ПДВ вимагає, щоб цей документ засвідчував факт виконання робіт (послуг), то Податковий кодекс вважає за краще, щоб документ підтверджував факт поставки послуг.Власне феномен
поставки послуг у Податковому кодексі визначено дуже широко. З норми, наведеної в п.п. 14.1.185, можна дійти висновку, що серед іншого поставкою послуг може вважатися і «передача результатів виконаних робіт».Таким чином, якщо на сьогодні для виникнення податкових зобов'язань з ПДВ достатньо документально засвідчити факт
виконання робіт, то після прийняття Податкового кодексу для появи податкових зобов'язань потрібно документально підтвердити поставку (передачу) контрагенту результатів виконаних робіт.
«Довготривалка»
Податковий кодекс
не залишив поза увагою ті компанії, які задіяно у тривалих бізнес-проектах. До таких належать більшість забудовників і багато підрядників.
Податок на прибуток.
У п. 137.3 Податкового кодексу зазначається таке:«У разі якщо платник податку виробляє товари, виконує роботи, надає послуги з
довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання, доходи нараховуються платником податку самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), який визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані.Після переходу покупцю
права власності на товари (роботи, послуги) з довготривалим технологічним циклом виробництва, зазначені у попередньому абзаці, виконавець здійснює коригування фактично отриманого доходу, пов’язаного з виготовленням таких товарів (робіт, послуг), нарахованого в попередні періоди протягом терміну їх виготовлення.При цьому, якщо
фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) перевищує суму доходу, попередньо нараховану за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), таке перевищення підлягає зарахуванню до доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги).Якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) менше суми доходу, попередньо визначеного за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), така різниця підлягає зарахуванню у зменшення доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги)».
Зауважимо, що в
Податковому кодексі, на відміну від визначення «довгострокові контракти» у Законі про податок на прибуток, немає прив'язки результатів виконання довгострокового контракту до «основних фондів» замовника. Це дуже важливо в тих випадках, коли замовник будує об'єкт для подальшого перепродажу.Слідом за «тривалим» доходом визнаватимуться й витрати. Це зафіксовано в
п. 138.2 Податкового кодексу і має багато спільного з бухгалтерським принципом відповідності:«У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з
довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов’язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді».Уже сьогодні легко прогнозувати, що при використанні цих норм основна боротьба між платниками податків та інспекторами розгорнеться навколо визначення того, які саме витрати є «пов'язаними» з виробництвом і які саме витрати можна відносити до «очікуваних». Така проблематика різко підвищує роль у сфері оподаткування суміжних бухгалтерських та кошторисних нормативів.
Звернемо увагу на таке: на відміну від сьогоднішньої системи «довготривалки», описаної в
п. 7.10 Закону про податок на прибуток, наведені вище правила не є опцією для платника податків. Тобто виконавець робіт, що підпадає під критерії п. 137.3 Податкового кодексу, не має права вибору системи оподаткування; він зобов'язаний дотримуватися розрахункового механізму визначення доходу.Якщо підрядник не хоче застосовувати розрахунковий метод фіксації доходу, то йому потрібно в «надрічних» контрактах застерігати із замовниками поетапне здавання робіт.
Зауважимо, що
Податковий кодекс ніяк не обмежує періодичність таких «етапів». Це дає свободу маневру юристам. І якщо, наприклад, у контракті, що триває 15 місяців, буде застережено два етапи здавання робіт (перший строком 1 — 14 міс., а другий — строком 14 — 15 міс.), то, формально кажучи, такий договір під правила п. 137.3 Податкового кодексу не підпаде.
ПДВ.
У п'ятому розділі Податкового кодексу, що регулює ПДВ-оподаткування, «тривалі» договори корелюють з «довгостроковими».Пункт 187.9 Податкового кодексу
регулює нарахування ПДВ-«довготривалки» в такому режимі:«Датою виникнення податкових зобов’язань виконавця
довгострокових договорів (контрактів) є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами).Для цілей цього пункту
довгостроковий договір (контракт) — це будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання».Очевидно, що прив'язка дати виникнення податкових зобов'язань до
фактичної передачі результатів робіт свідчить про відсутність необхідності проведення розрахунків співвідношення витрат для цілей обкладення ПДВ.Згідно з
п. 198.2 Податкового кодексу замовник симетрично отримає право на податковий кредит. Причому потрібно звернути увагу, що саме в цьому пункті згадується документ, що має на меті підтвердити факт передачі виконавцем (отримання замовником) результатів робіт, — акт виконаних робіт:«
Датою виникнення права замовника на віднесення сум до податкового кредиту з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього розділу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами)».Таким чином, якщо роботи за довгостроковим контрактом виконуються, але акти не підписуються, то виконавець робіт, не отримуючи грошей від замовника, може не відображати податкові зобов'язання з ПДВ
.
Пільги
Податковий кодекс
відкоригував деякі норми щодо пільгового режиму оподаткування, а також передбачив нові пільгові положення.
Житло: «друга» поставка.
Режим пільгування так званої «другої» поставки житла, передбачений у п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ, практично не змінено. Це означає, що всі проблеми, пов'язані з трактуванням цієї норми, зберігають свою актуальність2.2 Нагадаємо: основна проблем пов’язана з тим, як ідентифікувати першу поставку житла в ситуації, коли забудовник отримує житло від підрядника у вигляді сукупності виконаних робіт, а потім передає це житло споживачу як об’єкт нерухомості. Ключове питання полягає в тому, чи можуть бути в такій схемі дві «перші» поставки?
Зберігши колишні формулювання,
Податковий кодекс, утім, уніс одну поправку до відповідної норми.На відміну від чинної на сьогодні редакції
п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ, п.п. 197.1.14 Податкового кодексу не поширює режим звільнення від ПДВ на «другу» поставку гаражів та місць на гаражних стоянках.
Житло: держдоступність.
У Податковому кодексі з'явилася нова пільгова норма для житлобуду.У
п. 197.15 п'ятого розділу, присвяченого ПДВ, міститься таке положення:«Звільняються від оподаткування операції з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва
доступного житла та житла, що будується за державні кошти».Неважко передбачити, що в боротьбі за цю пільгу найголовніше — чітко ідентифікувати статус житла. І якщо державну природу джерела фінансування визначити, як правило, нескладно, то з визначенням
доступності можуть бути проблеми.Якщо підприємства тільки починають реалізацію будівельного проекту, то для спокійного користування пільгою воно зацікавлене зафіксувати «доступний» статус об'єкта, що будується, уже на рівні складання проектно-кошторисної документації.
Безоплатні передачі.
Не таємниця, що багато забудовників змушені час від часу здійснювати безоплатні передачі. Тому їм буде цікаво дізнатися, що звична норма п.п. 3.2.9 Закону про ПДВ зазнала деяких змін.У
п.п. 197.1.16 Податкового кодексу аналог цієї норми виводить з-під обкладення ПДВ операції «з безоплатної передачі у державну власність чи комунальну власність територіальних громад сіл, селищ, міст або у їх спільну власність об’єктів усіх форм власності, які перебувають на балансі одного платника податку і передаються на баланс іншого платника податку, якщо такі операції проводяться за рішенням Кабінету Міністрів України, центральних та місцевих органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування, прийнятим у межах їх повноважень. Норми цього підпункту поширюються також на операції з безоплатної передачі об’єктів з балансу юридичної особи будь-якої форми власності на баланс іншої юридичної особи, яка перебуває в державній або комунальній власності, що проводяться за рішенням органу державної влади України або органу місцевого самоврядування, прийнятим у межах їх повноважень, незалежно від того, чи є суб’єкти операції платниками податку».Зауважимо у зв'язку з цим таке:
1)
Податковий кодекс уже не згадує спірну норму про «неприватизоване» житло, з приводу якої з недавнього часу3 в забудовників виникли проблеми;2) наведений вище пункт не згадує окремо й
об'єкти соціальної інфраструктури.Відсутність згадок про неприватизоване житло та соціальну інфраструктуру, на наш погляд, зовсім не означає, що безоплатні передачі таких активів тепер обкладатимуться ПДВ. Навпаки, цілком очевидно, що нові формулювання, на відміну від старої редакції
п.п. 3.2.9 Закону про ПДВ, дають змогу розширити діапазон пільгованих операцій. Адже в п.п. 197.1.16 Податкового кодексу тепер відсутній перелік пільгових операцій, який раніше міг тлумачитися як вичерпний;3) важливо також, що в кінці
п.п. 197.1.16 з'явилося застереження про те, що для пільгування операції тепер не важливий податковий статус її учасників.3 Після появи одного більш ніж контроверсійного роз’яснення ДПАУ.
Раніше такого застереження не було, і тому ДПАУ завжди наполягала на тому, що пільгування за
п.п. 3.2.9 Закону про ПДВ можливе тільки тоді, коли обидві сторони операції є платниками ПДВ.
Розподіл.
Головбухи тих компаній, які одночасно здійснювали операції, що обкладаються та не обкладаються ПДВ, знають, як важко було розподіляти «вхідний» ПДВ.Закон про ПДВ
із цього приводу містить лише стислі формулювання, що не дозволяють зробити однозначних висновків про правила розподілу.Автори
Податкового кодексу, усвідомлюючи критичність цієї проблеми, запровадили до нової структури системи оподаткування спеціальний пункт, присвячений її вирішенню. У п. 199 Податкового кодексу містяться особливі правила розподілу податкового кредиту.Звернемо увагу на те, що цей
пункт передбачає перерахунок сум розподілу за підсумками року.
Податок на дивіденди
. Порадували парламентарі інвесторів фондів операцій з нерухомістю (ФОН). Керівників ФОН звільнили від обов'язку нараховувати авансовий внесок з податку на прибуток.Згідно з
п.п. 153.3.5 Податкового кодексу авансовий внесок не утримується «управителем фонду операцій з нерухомістю при виплаті платежів власникам сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю».
Спецрежими.
Крім загальних правил оподаткування, що стосуються рутинних цивільно-правових угод, багато забудовників, імовірно, зацікавляться деякими нюансами, що стосуються угод, для яких законодавство передбачає спеціальні податкові положення.По-перше, комісія, доручення
. Забудовники, які працюють за схемами договорів комісії та доручення, мають звернути увагу на те, що особливий режим оподаткування таких правочинів, передбачений у п. 4.7. Закону про ПДВ, тепер буде змінено.У
п. 189.4 Податкового кодексу викладено такі правила:«
Базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу.Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається
за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу».Судячи з усього, законодавець прагне підвести зазначені операції під
загальний режим обкладення ПДВ, коли рух активів у їх межах розглядатиметься як звичайна купівля-продаж.По-друге, довірче управління
. Відносно новий для української практики феномен довірчого управління призвів до численних розбіжностей у сфері оподаткування відповідних операцій.Мабуть, прагнучи навести лад у цій сфері, законодавець у
Податковому кодексі передбачив спеціальну статтю, присвячену нюансам податкового обліку операцій довірчого управління. У статті 153.13 докладно описано механізми оподаткування таких правочинів у частині податку на прибуток.Ці алгоритми, можливо, чимось стануть у пригоді тим, хто управляє ФОН. Хоча пільгування їх операцій у
Податковому кодексі повністю збережено. І, крім того, залучення коштів через «ціннопаперову» емісію сертифікатів багато в чому нівелює «довірчу» специфіку діяльності керівника ФОН.Навряд чи норми
п. 153.13 стануть критично важливими для управителів фондів фінансування будівництва (ФФБ). Адже правила п. 153.3 спрямовані насамперед на облік доходу від довірчих операцій, тоді як управителі ФФБ ведуть діяльність, пов'язану з витрачанням ресурсів довірителів.Водночас деяку стурбованість викликаєположення
п.п. 153.13.8 Податкового кодексу, де зазначено, що «для цілей оподаткування цим пунктом господарські відносини між учасниками договору управління прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів».Можна лише гадати про те, що саме має на увазі український законодавець у цьому положенні
Податкового кодексу .Що б там не було, але в
п. 153.4. Кодексу передбачено, що в дохід платника податків не включаються активи, залучені в довірче управління.
Спільна діяльність.
Ті, хто використовує у схемах будівництва інструменти спільної діяльності (далі — СД), повинні знати, що в Податковому кодексі відсутня прив'язка договорів СД до «загальної господарської мети».Нагадаємо, що в
п.п. 7.7.1 Закону про податок на прибуток зазначено: договір СД має передбачати «досягнення загальної господарської мети». Це давало деяким аналітикам привід для такого висновку: якщо СД спрямована виключно на понесення витрат (скажімо, при спільному будівництві), а не на отримання доходу, то така СД не є «господарською» в розумінні Закону про податок на прибуток.Подібні інсинуації неприйнятні при дії
Податкового кодексу, оскільки він у п.п. 153.14.1 визначає СД інакше:«
Спільна діяльність без створення юридичної особи провадиться на підставі договору про спільну діяльність».Також автори
Податкового кодексу усунули давню недоробку Закону про ПДВ. Нагадаємо, що п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ регулює оподаткування операцій з унесення активів у СД. Операції виведення активів зі СД чітко на рівні Закону не регламентуються. Податкові органи, спираючись на небеззаперечні роз'яснення ДПАУ, як правило, наполягали на тому, що оподатковуватися повинні й операції «винесення» активів із СД.Цю проблему законодавець спробував вирішити в
Податковому кодексі.Підпункт 14.1.185 Податкового кодексу
відніс до категорії «поставки послуг» як операції внесення послуг (робіт) у СД, так і операції «повернення» послуг із СД. Той самий підхід дотримано і при ідентифікації категорії «поставки товарів» (п.п. 14.1.191).
Оренда житла з викупом.
Цей відносно новий правовий інструмент досі викликав істотні розбіжності серед фахівців із приводу визначення режиму оподаткування відповідних операцій.Законодавець урегулював питання оподаткування відповідних операцій у
четвертому підрозділі розділу ХХ Податкового кодексу:«Відображення в обліку з податку на прибуток підприємств операцій лізингу за договорами оренди житла з викупом, що укладені після набрання чинності розділом ІІІ цього Кодексу, але не пізніше 31 грудня 2020 року, здійснюється в такому порядку:
підприємство-орендодавець збільшує суму доходів на суму нарахованого фізичній особі орендного платежу (з урахуванням частини орендного платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта оренди);
підприємство-орендодавець збільшує суму витрат звітного періоду на частину собівартості об’єкта оренди, яка так відноситься до загальної собівартості цього об’єкта, як сума нарахованого у цьому періоді фізичній особі орендного платежу (у частині орендного платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта оренди) до загальної суми орендних платежів (у частині орендних платежів, що надаються в рахунок компенсації частини вартості об’єкта оренди), що будуть нараховані за весь період оренди;
передача житла фізичній особі в оренду з викупом не змінює податкових зобов’язань підприємства-орендодавця;
передача житла у власність
фізичній особі після закінчення строку дії договору оренди житла з викупом або достроково за умови повної сплати орендних платежів (з урахуванням частини орендного платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта оренди) не змінює податкових зобов’язань підприємства-орендодавця».Таким чином, модель оподаткування операцій оренди житла з викупом, запропонована в
Податковому кодексі, істотно відрізняється від схеми оподаткування фінансової оренди, за якою має будуватися бухоблік таких операцій.
ЖБК.
Ті забудовники, які мають намір використовувати у своїх схемах фінансування житлово-будівельні кооперативи, найімовірніше, зрадіють.Не таємниця, що залучення ЖБК для оптимізації фінансових потоків, які надходять у будівництво житла, стикається з однією серйозною проблемою: аж ніяк не всі податкові інспекції реєструють ЖБК як
неприбуткові організації. Причина прозаїчна: порядок ліквідації кооперативів, описаний у Законі про кооперацію, не відповідає порядку ліквідації неприбуткових організацій, передбаченому в Законі про податок на прибуток.У
п. 157.13 Податкового кодексу ця проблема, нарешті, знайшла своє вирішення. Зверніть увагу! У Податковому кодексі з'явилося застереження, що фактично залишає за спеціалізованим законодавством пріоритет у вирішенні питань порядку ліквідації неприбуткових організацій:«У разі ліквідації неприбуткової організації її активи повинні бути передані одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду або зараховані до доходу бюджету,
якщо інше не передбачено законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації».Отже, з набуттям чинності
Податковим кодексом податкові інспекції мають безперешкодно надавати ЖБК податково-неприбутковий статус.
Підсумуємо
Нові правила оподаткування, безумовно, принесуть багато клопоту головбухам.
Але не забуваймо про те, що епоха великих змін несе не лише нові турботи, а й нові можливості.
Не упустіть їх!