23.09.2010
Тривалість позачергової податкової перевірки: позиція ДПАУ
Лист ДПАУ від 05.08.2010 р.№ 7720/6/23-4015/486
Державна податкова адміністрація України розглянула лист <...> стосовно тривалості позачергової податкової перевірки та повідомляє наступне.
Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 11 статті 11 Закону України від 04.12.90 р. № 509-XII «Про державну податкову службу в Україні» (далі — Закон № 509), при отриманні органом податкової міліції інформації про ухилення платника податку або найманої особи від оподаткування при нарахуванні (виплаті, отриманні) заробітної плати, інших виплат та відшкодувань, які підлягають оподаткуванню, у тому числі у вигляді додаткових благ, збору до Пенсійного фонду України та внесків до фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування, у тому числі внаслідок неукладення такою особою трудових договорів з найманою особою згідно із Кодексом законів про працю України, провадження особою господарської діяльності без державної реєстрації, а також пасивних доходів, керівник відповідного податкового органу має право прийняти рішення про проведення позачергової податкової перевірки такого платника без його попереднього попередження. Рішення податкового органу має бути оформлене у письмовому вигляді, скріплено підписом керівника, печаткою та вручене платнику податку перед початком проведення такої перевірки.
Стаття 111 Закону № 509 визначає тривалість проведення та терміни продовження планової виїзної та позапланової виїзної перевірки суб'єктів господарювання.
Тривалість позачергової податкової перевірки Законом № 509 не визначено.
Водночас
, при повній або частковій відсутності норм, які регулюють певні суспільні відносини, можливо застосувати аналогію закону, тобто рішення справи або окремого юридичного питання на основі правової норми, розрахованої на схожі випадки.Слід зазначити, що застосування аналогії забороняється, якщо вона прямо заборонена законом, чи якщо закон пов'язує настання юридичних наслідків з наявністю конкретних норм.
При вирішенні справи по аналогії закону чи аналогії права обов'язковим є дотримання таких умов:
— аналогія допустима лише у випадку повної чи часткової відсутності правових норм;
— суспільні відносини, до яких застосовується аналогія, повинні знаходитися у сфері правового регулювання;
— повинна бути схожість між обставинами справи і наявною нормою за суттєвими юридичними ознаками;
— пошук норми, що регулює аналогічний випадок, повинен здійснюватися спочатку в актах тієї ж галузі права, у випадку відсутності — в іншій галузі права і у законодавстві в цілому;
— винесене у процесі використання аналогії правове рішення не повинно суперечити нормам закону, його меті;
— обов'язково повинно бути мотивоване пояснення причин застосування рішення по аналогії до конкретного випадку.
Такої думки дотримується Міністерство юстиції України у своєму листі від 30.01.2009 р. № Н-35267-18.
Відповідно до частини сьомої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, суд у разі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини, застосовує закон, що регулює подібні правовідносини (аналогія закону), а за відсутності такого закону виходить із конституційних принципів і загальних засад права (аналогія права).
Верховний Суд України у своїй постанові від 18.12.2009 р. № 14 зазначив, що у разі, якщо спірні правовідносини не врегульовані законом, суд застосовує закон, що регулює подібні за змістом відносини (аналогія закону), а за відсутності такого — суд виходить із загальних засад законодавства (аналогія права).
Позаплановою
перевіркою відповідно до статті 111 Закону № 509 вважається перевірка, яка не передбачена в планах роботи органу державної податкової служби і проводиться за наявності певних обставин. Зокрема, такими обставинами є неподання платником податків в установлений строк податкову декларацію або розрахунки, якщо їх подання передбачено законом, проведення реорганізації (ліквідація) підприємства та інше. Підстави для проведення позачергової податкової перевірки визначені у пункті 11 статті 11 Закону № 509.Враховуючи викладене вище,
можливо застосувати до позачергової податкової перевірки терміни проведення, які визначені для позапланової виїзної перевірки, оскільки дані перевірки (позачергова та позапланова) не передбачені в планах роботи органів ДПС та проводяться при наявності певних обставин.Разом з тим, з метою уникнення неоднозначного тлумачення пункту 11 статті 11 Закону № 509 пропонуємо звернутись за відповідним роз'ясненням до Комітету Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
Заступник голови О. Матвєєв
КОМЕНТАР
Лист
, що коментується, цікавий насамперед тим, що в ньому ДПАУ вперше звертається до питання про порядок проведення нового виду перевірок — так званих позачергових податкових перевірок.Нагадаємо, що
Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 20.05.2010 р. № 2275-VI (далі — Закон № 2275) податковим органам надано повноваження на проведення позачергових перевірок дотримання податкового законодавства у сфері трудових відносин. Підставою для такої перевірки, як тепер передбачає п. 11 ст. 11 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII, може стати отримання податковою міліцією інформації про ухилення суб'єкта господарювання від оподаткування при нарахуванні (виплаті, отриманні) оподатковуваного доходу найманій особі. Способами такого ухилення можуть бути неукладення трудового договору з працівником, здійснення госпдіяльності без реєстрації тощо. За наявності зазначеної підстави керівник відповідного податкового органу має право прийняти рішення про проведення позачергової податкової перевірки платника без його попереднього повідомлення.Однак законодавець обмежився лише тим, що передбачив новий вид перевірки та підстави для неї. А ось порядок проведення позачергової податкової перевірки не встановлено. У
листі, що коментується, розглянуто лише одне питання, що виникає у зв'язку з цим, — якою може бути тривалість такої перевірки, хоча насправді запитань значно більше.ДПАУ, звернувшись до понять аналогії права та аналогії закону, пропонує визначати тривалість позачергових перевірок, керуючись нормами про позапланові податкові перевірки. Отже, така перевірка не може проводитися довше
15 робочих днів, для суб'єктів малого підприємництва — не довше 10 робочих днів, з можливістю продовження в обох випадках не більше ніж на 10 робочих днів.Із цього
листа можна зробити висновок, що і в інших процедурних питаннях проведення позачергових податкових перевірок ДПАУ запропонує керуватися порядком, передбаченим для позапланових перевірок. І тоді фактично виходить, що Закон № 2275 не запровадив новий вид перевірок, а лише передбачив нову підставу для проведення позапланових виїзних податкових перевірок.У цілому така позиція викликає відразу кілька зауважень. Узяти хоча б спробу обґрунтувати можливість застосування аналогії закону при визначенні тривалості перевірок. ДПАУ посилається на висновки Мін'юсту, зроблені ним у
листі від 30.01.2009 р. № Н-35267-18. Але при цьому ігнорує те, що в тому ж листі було зазначено: «Аналогія має застосовуватися чітко відповідно до вимог законності. Тому використовувати аналогію можуть лише органи правосуддя — суди, з дотриманням усіх процесуальних норм та процесуальних гарантій. Винесене за допомогою аналогії рішення у справі не повинне суперечити чинному законодавству».Цей висновок ґрунтується на
ст. 19 Конституції України, згідно з якою органи державної влади і місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Тому застосування аналогії права чи закону при визначенні повноважень органів податкової служби і порядку їх здійснення суперечить наведеному конституційному припису.До того ж у самій
ст. 11 Закону № 509 зазначено, що на підставі отриманої від податкової міліції інформації позачергова перевірка може проводитися «у випадках, у межах компетенції та в порядку, установлених законами України».Ураховуючи це, на наш погляд, позачергові податкові перевірки не можуть проводитися доти, доки закон прямо не встановлюватиме порядок їх проведення.
Олена Уварова