10.11.2011

Основні засоби: аналіз роз'яснень

Стаття

Основні засоби:
аналіз роз’яснень

Влада Карпова, консультант

Облік операцій з основними засобами — складна ділянка роботи бухгалтерів. Після прийняття Податкового кодексу такі операції викликають особливий інтерес, оскільки порядок їх відображення в нормативних документах описано стисло, а роз’яснення офіційних органів часто з’являються із запізненням. У зв’язку з цим проаналізуємо роз’яснення офіційних органів щодо «найпоширеніших» проблемних моментів податкового обліку основних засобів.

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VІ.

Закон № 3609 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратив чинність частково з 01.04.2011 р.).

П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. № 181.

П(С)БО 32 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 р. № 779.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

I. Балансова вартість основних засобів — на що слід звернути увагу

Балансова (залишкова) вартість основних засобів (далі — ОЗ) у податкових деклараціях з податку на прибуток (далі — декларації) за II і II — III квартали 2011 року відображалася у гр. 3 табл. 1 додатка АМ¹. Тут мала вказуватися вартість ОЗ, визначена згідно з даними проведеної інвентаризації станом на 31.03.2011 р. Водночас при проведенні зазначеної інвентаризації не було роз'яснено офіційними органами багато проблемних питань, у зв'язку з чим бухгалтерам доводилося діяти «на власний розсуд». На сьогодні роз'яснення з'явилися, тому можна «звірити», наскільки правильно було відображено результати інвентаризації в декларації.

¹Зауважимо, що в майбутньому форму декларації буде змінено. Так, на сайті ДПАУ (http://sta.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=337450&cat_id=90622) оприлюднено інформацію стосовно того, що ДПАУ надіслала до Мінфіну проект відомчого документа «Про затвердження Стандарту форм податкових декларацій «Загальні вимоги до змісту форм податкових декларацій та інструкцій щодо їх заповнення». Після прийняття наказу все нові податкові декларації й додатки розроблятимуться на підставі вимог єдиного стандарту. А на сайті Мінфіну (http://minfin.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=301172&cat_id=42320) оприлюднено проект унесення змін до декларації.

Загальний порядок проведення інвентаризації . Нагадаємо, що порядок проведення податкової інвентаризації ОЗ наведено в п. 6 підрозд. 4 розд. XX ПКУ, де, зокрема, передбачається таке:

Порядок інвентаризації ОЗ

«6. Для визначення переліку об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за групами відповідно до пункту 145.1 статті 145 цього Кодексу з метою нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III цього Кодексу застосовуються дані інвентаризації, проведеної станом на 1 квітня 2011 року.

Вартість, яка амортизується, по кожному об'єкту основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів визначається як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкції тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу.

Норми цього підпункту поширюються також на платників податку у разі їх переходу із спрощеної системи оподаткування на загальну.

До переоціненої вартості основних засобів не включається сума дооцінки основних засобів, що проведена після 1 січня 2010 року.

Якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку менша, ніж загальна вартість усіх груп основних фондів за даними податкового обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу, то тимчасова податкова різниця, яка виникає в результаті такого порівняння, амортизується як окремий об'єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років.

Строк корисного використання об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III цього Кодексу визначається платником податку самостійно з урахуванням дати введення їх в експлуатацію, але не менше мінімально допустимих строків корисного використання, визначених пунктом 145.1 статті 145 цього Кодексу.

Первісна вартість основних засобів не збільшується на вартість придбання або поліпшення після дати набрання чинності розділом III цього Кодексу в частині витрат, віднесених на збільшення балансової вартості об'єктів до такої дати».

Інвентаризаційний «задум» законодавця полягав у тому, що підприємства не повинні були аналізувати складові балансової вартості ОЗ у бухгалтерському обліку та враховувати ту залишкову вартість, що склалася станом на 31.03.2011 р.² До неї могли включатися й «неподаткові» витрати або витрати, які вже раніше зменшили оподатковуваний прибуток. «Подвійне» відображення витрат дещо бентежило, однак саме такий принцип було закладено до процедури інвентаризації. Тепер це підтверджують і податківці.

²Виняток становила дооцінка ОЗ, якщо її було проведено після 01.01.2010 р.

Запитання: Який порядок формування балансової вартості об'єктів ОЗ на 1 квітня 2011 року або у разі переходу з ЄП на загальну систему оподаткування?

Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «<…> вартість, яка амортизується, по кожному об'єкту основних засобів визначається як різниця:

— первісної (переоціненої) вартості об'єкта основних засобів з урахуванням капіталізованих витрат на поліпшення тощо;

— суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на 01.04.2011 р. У такому ж порядку формується балансова вартість об'єктів основних засобів платників податку у разі їх переходу з єдиного податку на загальну систему оподаткування. При цьому до переоціненої вартості основних засобів не включається сума дооцінки основних засобів, що проведена після 01.01.2010 р.».

Коментар: Як бачимо, податківці підтвердили, що при інвентаризації мали використовуватися бухоблікові дані стосовно первісної вартості ОЗ та суми накопиченої бухоблікової амортизації (зносу). Отже, жодних умов стосовно того, що до такої вартості не повинні були включатися «бухоблікові» ремонти, поліпшення, переоцінки тощо, податківці не вказали. Це підтверджують й інші консультації з ЄБПЗ.

Бухгалтерські переоцінки ОЗ ураховуються при проведенні інвентаризації

Запитання: Яка переоцінка (бухгалтерська чи податкова) враховується при інвентаризації об'єктів ОЗ станом на 1 квітня 2011 року з метою подальшого нарахування амортизації за нормами ПКУ?

Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «Під час інвентаризації об'єктів основних засобів станом на 1 квітня 2011 року з метою нарахування амортизації за нормами ПКУ при визначенні переоціненої вартості враховується переоцінка, проведена у порядку, передбаченому Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» (крім суми дооцінки основних засобів, яка проведена після 1 січня 2010 року, що не включається до переоціненої вартості)».

Коментар: Таким чином, незважаючи на те, що «бухоблікові» переоцінки як до 01.04.2011 р., так і після цієї дати не відображаються в обліку з податку на прибуток, щодо податкової інвентаризації було зроблено виняток. Тому до залишкової балансової вартості ОЗ на 01.04.2011 р. для цілей подальшого нарахування податкової амортизації повинні були включатися у тому числі й бухоблікові переоцінки, проведені до 01.04.2011 р. (за винятком дооцінок, проведених за період з 01.01.2011 р.). Те, що бухоблікові дооцінки, проведені до 01.01.2010 р., уключаються до переоціненої вартості ОЗ для цілей проведення податкової інвентаризації, ДПАУ підтвердила і в листі від 08.06.2011 р. № 10698/6/15-0315.

Бухгалтерські переоцінки ОЗ, проведені після 01.04.2011 р., не впливають на податковий облік

Запитання: Чи має право платник податку здійснювати нарахування амортизації на вартість ОЗ, якщо після 01.04.2011 р. здійснюється їх уцінка/дооцінка?

Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «Результати уцінки/дооцінки з метою оподаткування не змінюють балансову вартість активів та доходи або витрати платника податку. Сума переоцінки вартості основних засобів підлягає амортизації лише у разі застосування щорічної індексації вартості основних засобів, проведеної відповідно до статті 146 Податкового кодексу України».

Коментар: Цей висновок податківців погоджується з положеннями п. 152.10 ПКУ, де передбачається таке: «Якщо платник податку приймає рішення про уцінку/дооцінку активів згідно з правилами бухгалтерського обліку, така уцінка/дооцінка з метою оподаткування не змінює балансову вартість активів та доходи або витрати такого платника податку, пов'язані з придбанням зазначених активів». Отже, бухоблікова переоцінка на податковий облік не впливає.

Бухгалтерські ремонти ОЗ ураховуються при проведенні інвентаризації

Запитання: Як визначається вартість окремих об’єктів ОЗ станом на 01.04.2011 р., якщо у бухгалтерському обліку витрати за ремонт та поліпшення таких об’єктів у повному обсязі враховуються у складі балансової вартості ОЗ, а у податковому обліку віднесені до складу ВВ?

Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «Незалежно від того, як у податковому обліку до 01.04.2011 р. відображались витрати на ремонт та поліпшення основних засобів, вартість окремих об'єктів основних засобів визначається за даними бухгалтерського обліку як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкції тощо, а також суми накопиченої амортизації на дату набрання чинності розділом III Податкового кодексу України».

Коментар: У наведеній консультації розглядався випадок, коли ремонти ОЗ, проведені до 01.04.2011 р., уже було відображено у складі валових витрат. При цьому в бухгалтерському обліку на їх суму було збільшено балансову вартість ОЗ. У зв'язку з цим виникло запитання, а чи можна таку «ремонтну» суму у складі балансової вартості включати до даних податкової інвентаризації? Адже таке включення, по суті, призведе до повторного зменшення оподатковуваного прибутку (один раз — у період відображення валових витрат (до 01.04.2011 р.), удруге — у складі амортизації об'єкта ОЗ після 01.04.2011 р.). Податківці на це запитання відповіли ствердно, з чим ми згодні. А з цього випливає, що «подвійні» витрати в подібних ситуаціях бентежити не повинні.

Об'єкти нерухомості підлягали інвентаризації за загальною процедурою

Особливі питання виникли з інвентаризацією об'єктів нерухомості, які й до 01.04.2011 р. відображалися в податковому обліку «пооб’єктно». У зв'язку з цим деякі платники вирішили, що визначати балансову вартість таких об'єктів станом на 01.04.2011 р. для цілей проведення інвентаризації необхідно на підставі даних податкового обліку. Але хоча такий порядок більше відповідав логіці, у ПКУ його не було передбачено. Тому представники податкових органів приписали визначати балансову вартість таких об'єктів аналогічно іншим ОЗ.

Запитання: Чи враховуються за результатами інвентаризації для нарахування амортизації ОЗ, які у податковому обліку до 01.04.2011 р. відносились до групи 1 ОФ і вартість яких на підставі п.п. 8.3.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» при досягненні розміру 1700 грн. була віднесена до складу ВВ, але в бухгалтерському обліку вони мають вартість?

Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «Незалежно від того, як у податковому обліку до 01.04.2011 р. ураховувались витрати на придбання (виготовлення, поліпшення) основного засобу, що відносився відповідно до групи 1 основних фондів (амортизувались або після досягнення розміру ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (1700 грн.) відносились до складу валових витрат), вартість окремих об'єктів основних засобів визначається за даними бухгалтерського обліку як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкції тощо, а також суми накопиченої амортизації на дату набрання чинності розділом III ПКУ».

Коментар: Нагадаємо, що відповідно до п.п. 8.3.7 Закону про податок на прибуток при досягненні об'єктом основних фондів групи 1 вартості 1700 грн. він у подальшому не підлягав податковій амортизації і його вартість включалася до валових витрат. Водночас у бухгалтерському обліку на такі об'єкти в загальному порядку мала нараховуватися амортизація. У цій консультації податківці підтвердили, що такі об'єкти теж мали брати участь і інвентаризації і відповідно їх вартість ураховується у складі податкових витрат двічі: один раз — у періоді включення до валових витрат (до 01.04.2011 р.), удруге — у складі амортизації зазначеного об'єкта після цієї дати.

Ліквідаційна вартість ОЗ не враховувалася при проведенні інвентаризації

Унаслідок нечіткості законодавчих формулювань у практиків виникли запитання і щодо включення ліквідаційної вартості до балансової вартості ОЗ, які підлягають «податковій» амортизації. Податківці відповіли на це запитання так:

Запитання: Чи вираховується ліквідаційна вартість об’єкта ОЗ при визначенні його вартості з метою нарахування амортизації з 01.04.2011 р.?

Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «Під час інвентаризації об'єктів основних засобів станом на 1 квітня 2011 року з метою нарахування амортизації за нормами Податкового кодексу України при визначенні переоціненої вартості ліквідаційна вартість об’єкта основного засобу вираховується».

Коментар: У п. 6 підрозд. 4 розд. XX ПКУ стосовно балансової вартості ОЗ ідеться про первісну (переоцінену) вартість, зменшену на суму накопиченої амортизації. Як бачимо, про зменшення первісної вартості на суму ліквідаційної вартості нічого не зазначено. Тим часом системне прочитання ПКУ, найімовірніше, свідчить на користь підходу податківців. Так, із пп. 14.1.9, 14.1.19, 14.1.20 ПКУ випливає, що балансова вартість ОЗ для цілей нарахування амортизації визначається як первісна або переоцінена вартість за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. У зв'язку з цим і при проведенні інвентаризації ліквідаційна вартість мала вираховуватися разом з амортизацією з первісної вартості об'єкта ОЗ.

II. Об'єкти амортизації

У практиків викликало запитання й визначення об'єктів, щодо яких мала проводитися «податкова» інвентаризація.

Інвестиційна нерухомість не підлягала інвентаризації — неправильна позиція податківців

Запитання: Чи підлягає амортизації балансова вартість об’єкта інвестиційної нерухомості після 01.04.2011 р., якщо до 01.04.2011 р. на такий об’єкт нараховувалась амортизація в податковому обліку, а бухгалтерська амортизація не нараховувалась?

Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «За даними інвентаризації, проведеної станом на 1 квітня 2011 року згідно з нормою п. 6 підрозд. 4 розд. XX ПКУ, у податковому обліку підлягають амортизації об’єкти основних засобів, які обліковувались у бухгалтерському обліку станом на 01.04.2011 р. Якщо станом на 01.04.2011 р. об’єкти інвестиційної нерухомості в бухгалтерському обліку не обліковувались, то в податковому обліку зазначені об’єкти не визнаються як основні засоби».

Коментар: У наведеній консультації податківці на поставлене запитання прямо не відповіли, хоча непрямо з їх відповіді можна зробити висновок, що об'єкти інвестнерухомості не повинні були брати участі в податковій інвентаризації. Водночас ми з таким підходом погодитися не можемо. Облік інвестиційної нерухомості ведеться на однойменному рахунку 100. Згідно з п. 16 П(С)БО 32 базовим підходом для відображення інвестиційної нерухомості в бухгалтерському обліку є її оцінка за справедливою вартістю, у зв'язку з чим на такі об'єкти амортизація в бухгалтерському обліку не нараховується. Хоча є й альтернативний підхід, відповідно до якого інвестнерухомість відображається у фінансовій звітності за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення. Тим часом у податковому обліку особливих норм для відображення інвестнерухомості не передбачено. Тому ми вважаємо, що об'єкти інвестиційної нерухомості в загальному порядку підлягають амортизації в податковому обліку і відповідно мали брати участь в інвентаризації та включатися до податкової балансової вартості ОЗ станом на 01.04.2011 р.

Безоплатно отримані об'єкти ОЗ не підлягали інвентаризації

Запитання: Чи відносяться за результатами інвентаризації до переліку об'єктів ОЗ, які підлягають амортизації у податковому обліку з 01.04.2011 р., ОЗ, безоплатно отримані платником податку?

Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «До переліку об'єктів основних засобів, які підлягають амортизації у податковому обліку з 01.04.2011 р., не відносяться основні засоби, безоплатно отримані платником податку».

Коментар: Незважаючи на фіскальність цієї відповіді податківців, з нею можна погодитися. Адже з п. 144.1 ПКУ випливає, що амортизації підлягають витрати на придбання ОЗ для використання в господарській діяльності. А в частині безоплатно отриманих ОЗ платник податків витрат на придбання не несе, тому амортизації вони не підлягають. Аналогічні висновки застосовні й до невиробничих ОЗ, тобто такі об'єкти не повинні були брати участі в податковій інвентаризації. А от витрати, понесені на ремонт та інші поліпшення безоплатно отриманих ОЗ, податківці дозволяють уключати до податкової балансової вартості. Зауважимо також, що висновки про ненарахування амортизації на безоплатно отримані ОЗ було зроблено і в листі ДПАУ від 20.05.2011 р. № 14218/7/15-0317.

Ремонти і поліпшення безоплатно отриманих об'єктів ОЗ відображаються в обліку з податку на прибуток

Запитання: Як у податковому обліку відображаються витрати на поліпшення безоплатно отриманих ОЗ?

Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «Витрати на ремонт (поліпшення) безоплатно отриманих основних засобів підлягають амортизації як окремий об'єкт відповідної групи, до якої належить безоплатно отриманий основний засіб, починаючи з місяця, що настає за місяцем введення в експлуатацію результатів ремонту (поліпшень), тобто за місяцем, в якому складено акт або інший документ, який підтверджує виконання робіт або надання послуг».

Коментар: У наведеній консультації податківці дозволяють амортизувати витрати на ремонт та інші види поліпшень безоплатно отриманих ОЗ. Така позиція, у принципі, відповідає положенням п. 146.1 ПКУ, де передбачається таке: «облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об'єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів, у тому числі вартість ремонту та поліпшення об'єктів основних засобів, отриманих безоплатно». І хоча цю норму сформульовано не зовсім чітко, з урахуванням позиції податківців підприємствам безпечніше амортизувати суму ремонту безоплатно отриманих ОЗ як окремий об'єкт ОЗ (тобто не застосовувати правила п. 146.11 ПКУ щодо включення до витрат ремонтів та інших поліпшень у межах 10 % ліміту).

Витрати на ремонт та інші види поліпшень щодо ОЗ, отриманих в оперативну оренду, мали брати участь в інвентаризації

Запитання: Чи враховується як окремі об’єкти ОЗ вартість ремонтів/поліпшень об’єктів оперативної оренди/лізингу при проведенні інвентаризації станом на 01.04.2011 р. для визначення переліку об’єктів ОЗ з метою нарахування?

Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «Так, вартість ремонтів/поліпшень об’єктів оперативної оренди/лізингу, яка обліковувалась в окремій групі основних засобів «Незавершені капітальні інвестиції» відповідно до положень П(С)БО 7 станом на 01.04.2011 р., враховується платниками податків при проведенні інвентаризації».

Коментар: Із загальним висновком податківців можна погодитися, хоча наведена ними аргументація не витримує критики. Справа в тому, що порядок відображення в бухгалтерському обліку ремонтів та інших поліпшень отриманих в оренду ОЗ регламентується П(С)БО 14, а не П(С)БО 7. Відповідно до п. 8 П(С)БО 14: «Затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів». Згідно з Інструкцією № 291 такі поліпшення обліковуються не на рахунку 15 «Капітальні інвестиції», а на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Але суті зроблених висновків це не змінює, адже в інвентаризації мали брати участь й інші необоротні активи. Тому ремонти і поліпшення об'єктів оперативної оренди як складова останніх також туди включалися.

Малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА) підлягали інвентаризації

Запитання: До якої групи ОЗ та інших необоротних активів відносяться ОЗ, вартість яких за даними інвентаризації станом на 01.04.2011 р. є меншою 1000 грн., і відповідно за яким методом нараховується амортизація?

Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «Оскільки п.п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ Податкового кодексу України (далі — ПКУ) не містить обмежень щодо вартості об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, які за підсумками інвентаризації, проведеної станом на 1 квітня 2011 року, з метою нарахування амортизації в податковому обліку можуть бути віднесені платниками податку до відповідних груп основних засобів та інших необоротних активів, то основні засоби та інші необоротні активи, первісна (переоцінена) вартість яких за даними бухгалтерського обліку станом на 01.04.2011 р. є меншою 1000 грн., також підлягають розподілу між групами основних засобів та інших необоротних активів, визначеними у п. 145.1 ст. 145 ПКУ».

Коментар: Наведена позиція податківців повністю відповідає нормам ПКУ, якими, зокрема, передбачалося проведення інвентаризації й МНМА. Інша справа, що такі активи мають залишкову вартість у бухгалтерському обліку тільки в ситуації, коли на них не нараховувався 100 % знос при передачі в експлуатацію, що на практиці трапляється вкрай рідко.

Низка запитань у практиків виникла у зв'язку з уключенням до інвентаризації об'єктів ОЗ, щодо яких не було проведено оплату.

Не оплачені повністю або частково ОЗ мали включатися до інвентаризації на загальних підставах

Запитання: Як застосовуються норми абз. 7 п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ при проведенні інвентаризації ОЗ станом на 01.04.2011 р.?

Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «Якщо за результатами інвентаризації до основних засобів, які підлягають амортизації у податковому обліку, віднесено такі, щодо яких не проведено (частково не проведено) оплату з їх придбання або поліпшення, то суми витрат, понесені платником податку після 01.04.2011 р. у частині оплати (часткової оплати) вартості основних засобів (поліпшень основних засобів), не відносяться на збільшення їх первісної вартості».

Коментар: Податківці в цій консультації фактично підтвердили, що не оплачені повністю або частково ОЗ мали включатися до інвентаризації на загальних підставах. Це відповідає системному прочитанню ПКУ, оскільки відповідно до нього для нарахування податкової амортизації має значення факт уведення ОЗ в експлуатацію. Аналогічні норми застосовувалися й раніше, але тоді амортизації підлягали об'єкти в періоді введення в експлуатацію (щодо ОФ групи 1) та оприбуткування (щодо ОФ груп 2 — 4), причому незалежно від того, чи було за них перераховано оплату. Тому на неоплачені ОЗ на загальних підставах може нараховуватися амортизація, однак у періоді проведення оплати ця операція на податковий облік уже не впливає.

Оплачені, але не введені в експлуатацію ОЗ не повинні були брати участі в інвентаризації

Запитання: Із якого періоду в податковому обліку здійснюється нарахування амортизації (у тому числі щодо оплачених, але не оприбуткованих ОЗ станом на 01.04.2011 р)?

Відповідь із розд.110.09.01 ЄБПЗ: «Амортизація об’єкта основних засобів (у тому числі щодо оплачених, але не введених в експлуатацію, не оприбуткованих станом на 01.04.2011 р.) нараховується починаючи з місяця, наступного за місяцем введення такого об’єкта в експлуатацію».

Коментар: У наведеній консультації податківці зауважили, що на оплачені, але не введені в експлуатацію ОЗ амортизація має нараховуватися з місяця введення їх в експлуатацію. З цього випливає, що такі об'єкти не повинні були брати участі в інвентаризації станом на 01.04.2011 р., з чим можна погодитися. Адже в бухгалтерському обліку до моменту введення в експлуатацію об'єкти не вважаються ОЗ та належать до капітальних інвестицій.

III. Декларація: постфактум

При заповненні додатка АМ практики зіткнулися з низкою проблем, щодо більшості з яких податківці досі не дали роз’яснень.

Сьогодні ми розберемося з «роз'ясненими» моментами. І розібравшись, платники до 20 листопада ще можуть доплатити податкове зобов'язання без пені та фінансових санкцій.

Методи амортизації . Із форми табл. 2 додатка АМ можна зробити висновок, що для кожної групи ОЗ може бути застосовано лише один спосіб нарахування амортизації, що не відповідає вимогам ПКУ. Податківці розвіяли ці сумніви.

Метод амортизації встановлюється окремо для кожного ОЗ

Запитання: Чи має право платник податку окремі об’єкти, які відносяться до однієї групи, амортизувати за різними методами амортизації та як це відобразити в додатку АМ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства?

Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «Метод нарахування амортизації визначається окремо для кожного об’єкта основного засобу, нематеріального активу. У Податковій декларації з податку на прибуток підприємства інформація щодо методів амортизації відображається в таблиці 2 додатка АМ до декларації».

Коментар: Повністю згодні з позицією податківців з приводу того, що методи амортизації застосовуються до конкретного об'єкта ОЗ, а не в цілому до групи. Такий підхід відповідає нормам п.п. 145.1.6 ПКУ. Водночас у ситуації застосування різних методів амортизації до об'єктів ОЗ, уключених до однієї групи, позначка «+» ставиться в декількох графах табл. 2 додатка АМ.

Відображення ремонтів та інших поліпшень у декларації . Тут можна орієнтуватися на такі консультації податківців, в яких доволі докладно висвітлено особливості заповнення табл. 3 додатка АМ.

Запитання: Чи враховується у графі 4 таблиці 3 додатка АМ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства вартість поліпшень ОЗ, здійснених у І кварталі 2011 року?

Відповідь із розд. 110.30.03 ЄБПЗ: «За звітні податкові періоди: другий квартал, другий і третій квартали та другий — четвертий квартали 2011 року у графі 4 додатка АМ «Фактичні обсяги поліпшень за звітний (податковий) період» відображаються фактичні обсяги поліпшень основних засобів, проведених після 01.04.2011 р., тобто без урахування фактичних обсягів поліпшень, здійснених у І кварталі 2011 року.

Запитання: Як у податковій декларації з податку на прибуток підприємства відображаються витрати на поліпшення (ремонт) ОЗ?

Відповідь із розд. 110.30.03 ЄБПЗ: «Визначення розміру витрат, понесених на ремонт основних засобів, які можуть бути віднесені до складу витрат, та їх розподіл здійснюються у таблиці 3 додатка АМ до податкової декларації з податку на прибуток підприємства. <…> при заповненні таблиці 3: у рядку 2 зазначається балансова вартість основних засобів на початок звітного (податкового) року (при заповненні податкової звітності за податкові періоди 2011 року у цій графі зазначається балансова вартість основних засобів за даними податкового обліку станом на 01.01.2011 р.); у рядку 3 — сума ліміту (10 %) поліпшень на звітний (податковий) рік (при заповненні податкової звітності за податкові періоди 2011 року у цій графі зазначається різниця між сумою ліміту (10 %) поліпшень на 2011 рік та сумою поліпшень основних засобів, що врахована у податковому обліку платника податку у І кварталі 2011 року); у рядку 4 — фактичні обсяги поліпшень за звітний (податковий) період; у рядку 5 — сума, що відноситься на витрати звітного (податкового) періоду (різниця показників рядка 4, але не більше показників рядка 3); у рядках 6, 7 , 8 ,9 — розподіл суми поліпшень, що відноситься на витрати звітного (податкового) періоду, серед загальновиробничих витрат, адмінністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат. Показники зазначених рядків відповідно до приміток 9 — 12 переносяться до додатків ЗВ, АВ, ВЗ, ІВ, підсумкові значення яких переносяться до відповідних рядків декларації».

Загальновиробничі витрати (ЗВВ) . Проблеми з відображенням у декларації амортизації та «ремонтних» витрат, що належать до ЗВВ, були пов'язані зі зміною порядку податкового обліку ЗВВ у III кварталі 2011 року. До 01.08.2011 р. ЗВВ не включалися до собівартості реалізованої продукції, відносилися до витрат періоду і відображалися в додатку ЗВ.

З 01.08.2011 р. змінені Законом № 3609 формулювання п. 138.8 ПКУ передбачають, що до складу собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг уключаються серед іншого: «загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку».

У зв'язку з цим стосовно відображення ЗВВ у додатку АМ можна виділити два періоди: до 01.08.2011 р. і після цієї дати, що підтверджують і податківці.

Запитання: У складі яких витрат ураховуються витрати на поліпшення (ремонт) ОЗ та як такі витрати відображаються у Податковій декларації з податку на прибуток підприємства?

Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «<…> Суми витрат на поліпшення (ремонт) основних засобів залежно від призначення основних засобів можуть враховуватись при визначенні об’єкта оподаткування: у складі загальновиробничих витрат, якщо було здійснено поліпшення (ремонт) основних засобів загальновиробничого призначення (абз. «г» п.п. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 ПКУ). При цьому до 01.08.2011 р. такі витрати відносились до інших витрат (п. 138.1, п.п. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 ПКУ у редакції, чинній до 01.08.2011 р.), а з 01.08.2011 р. такі витрати відповідно до пп. 138.1, 18.8 ст. 138 ПКУ відносяться до витрат операційної діяльності у складі витрат, що формують собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. При заповненні Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом ДПА України від 28.02.2011 р. № 114 (далі — Декларація), витрати, пов’язані з поліпшенням (ремонтом) основних засобів загальновиробничого призначення, що враховуються до 01.08.2011 р. як інші витрати, відображаються у загальній сумі витрат на ремонт основних засобів, яка зазначається у рядку 06.1.5 Додатка ЗВ до Декларації, та виокремлюються у рядку 06.1.5.2 цього Додатка. Підсумковий показник Додатка ЗВ до Декларації переноситься до рядка 06.1 Декларації. Витрати, пов’язані з поліпшенням (ремонтом) основних засобів загальновиробничого призначення, що формують з 01.08.2011 р. собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, зазначаються у рядку 05.1.16 Додатка СВ до Декларації. До зазначеного рядка платником податку подається у довільній формі детальна розшифровка сум та назв витрат, що формують показник зазначеного рядка. Підсумковий показник Додатка СВ до Декларації переноситься до рядка 05.1 Декларації».

Коментар: У консультації податківці підтвердили, що «ремонтні» ЗВВ, понесені в період з 01.08.2011 р., уключаються до собівартості реалізованої продукції та відображаються в ряд. 05.1.16 додатка СВ до декларації. Аналогічно, на нашу думку, у декларації має показуватися й амортизація, нарахована на ОЗ загальновиробничого призначення в період з 01.08.2011 р.

IV. Первісна вартість ОЗ

Згідно з п. 146.5 ПКУ первісна вартість об'єкта ОЗ складається з таких витрат:

— сум, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

— реєстраційних зборів, державного мита й аналогічних платежів, що здійснюються у зв'язку з придбанням/отриманням прав на об'єкт ОЗ;

— сум ввізного мита;

— сум непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) ОЗ (якщо вони не відшкодовуються платнику);

— витрат на страхування ризиків доставки ОЗ;

— витрат на транспортування, установлення, монтаж, налагодження ОЗ;

— фінансових витрат, уключення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку;

— інших витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Аналогічний склад витрат наведено і в п. 8 П(С)БО 7.

Особливі норми в п. 146.6 ПКУ передбачено для ОЗ, самостійно виготовлених платником: «У разі здійснення витрат на самостійне виготовлення основних засобів платником податку для власних виробничих потреб вартість об'єкта основних засобів, яка амортизується, збільшується на суму всіх виробничих витрат, здійснених платником податку, що пов'язані з їх виготовленням та введенням в експлуатацію, а також витрат на виготовлення таких основних засобів, без урахування сплаченого податку на додану вартість, у разі якщо платник податку зареєстрований платником податку на додану вартість, незалежно від джерел фінансування».

Однак, незважаючи на таку докладну деталізацію, щодо порядку уключення деяких витрат до первісної вартості ОЗ виникають запитання. Зупинимося на деяких з них.

Витрати на демонтаж, перевезення і монтаж обладнання у зв'язку з переїздом уключаються до балансової вартості ОЗ

Запитання: Чи враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку витрати на демонтаж, перевезення та монтаж обладнання у зв’язку з переїздом платника в інше приміщення?

Відповідь із розд.110.09.01 ЄБПЗ: «Якщо у зв’язку зі зміною місця проведення господарської діяльності платником податку провадяться демонтаж, перевезення та нове встановлення обладнання, то балансова вартість відповідної групи основних засобів збільшується на суму витрат з демонтажу, перевезення та монтажу такого обладнання за умови, що обладнання відповідає визначенню об'єкта основних засобів згідно з п.п. 14.1.138 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України».

Коментар: На думку податківців, витрати на демонтаж, перевезення та монтаж обладнання у зв'язку з переїздом уключаються до балансової вартості ОЗ. І хоча такі витрати не зовсім вписуються у визначення первісної вартості ОЗ (їх може бути понесено щодо ОЗ, які раніше експлуатувалися), у цілому такий підхід можна вважати зваженим.

Витрати на проектні та дослідні роботи включаються до первісної вартості об'єкта ОЗ

Запитання: Як в податковому обліку враховуються витрати на проектні та вишукувальні роботи при будівництві ОЗ?

Відповідь із розд.110.07.20 ЄБПЗ: «Витрати, пов’язані з будівництвом об’єктів нерухомості, зокрема, витрати на проектні та вишукувальні роботи, понесені у зв’язку з оплатою робіт з будівництва нерухомості тощо, враховуються у складі первісної вартості об’єкта основних засобів групи 3».

Коментар: У наведеній консультації податківці приписують уключати витрати на проектні та дослідні роботи до первісної вартості об'єкта ОЗ. У цілому зазначений похід може бути виправданим, адже такі витрати цілком вписуються у визначення виробничих витрат, здійснених платником податку, пов'язаних з їх виготовленням та введенням в експлуатацію при будівництві ОЗ. Однак якщо об'єкт призначено для продажу, то для будівельної організації такі витрати включатимуться до собівартості будівельного контракту.

Аналогічні висновки можна зробити і щодо витрат на проведення пожежної експертизи.

Витрати на проведення пожежної експертизи включаються до первісної вартості об'єкта ОЗ

Запитання: Як у податковому обліку відображаються витрати на проведення пожежної експертизи?

Відповідь із розд. 110.07.20 ЄБПЗ: «У податковому обліку витрати на проведення експертизи (перевірки) проектної та іншої документації на відповідність нормативним актам з пожежної безпеки при введенні в дію чи в експлуатацію виробничих, жилих, інших будівель та споруд після завершення будівництва, реконструкції або технічного переоснащення включаються до первісної вартості відповідного об’єкта основних засобів та підлягають амортизації. Суми штрафів за рішенням органів держпожнагляду, які підлягають сплаті платником податку; не включаються до складу витрат такого платника».

Витрати на проведення техінвентаризації включаються до первісної вартості об'єкта ОЗ

Ще одне проблемне питання пов'язане з витратами на проведення техінвентаризації об'єктів:

Запитання: Як у податковому обліку враховуються витрати, понесені на технічну інвентаризацію об’єктів нерухомості?

Відповідь із розд.110.07.20 ЄБПЗ: «Витрати платника податку, пов’язані з проведенням технічної інвентаризації об’єктів нерухомості, відносяться на збільшення первісної вартості об’єктів основних засобів».

Коментар: На нашу думку, висновки податківців застосовні не до всіх техінвентаризацій. Якщо такі витрати пов'язані з будівництвом об'єкта для власних потреб, то в цілому із зазначеним підходом можна погодитися. Однак якщо техінвентаризація проводиться за інших обставин, зокрема, перед продажем об'єкта, то витрати на її проведення можна віднести до витрат на збут.

V. Порядок нарахування амортизації щодо об'єктів ОЗ

Класифікацію груп ОЗ та інших необоротних активів із зазначенням мінімально допустимих строків їх амортизації наведено у ст. 145 ПКУ, там же зазначено і правила нарахування амортизації на ОЗ. Водночас застосування деяких норм у практиків викликало запитання.

Строк амортизації об'єкта ОЗ не може бути нижче встановленого в наказі підприємства, якщо він перевищує мінімальний строк амортизації з ПКУ

Запитання: Чи може платник податку при нарахуванні амортизації в податковому обліку використовувати мінімально допустимий строк корисного використання об’єкта, якщо наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності строк корисного використання такого об’єкта встановлено більший?

Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «Нарахування амортизації в цілях оподаткування здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється наказом по підприємству, та може бути не менше ніж визначено в пункті 145.1 Податкового кодексу України».

Коментар: По суті, у зазначеній консультації податківці висловили думку, що нарахування амортизації ОЗ провадиться виходячи з більшого строку:

— або мінімально допустимого строку, наведеного в п. 145.1 ПКУ;

— або строку, установленого в наказі по підприємству для цілей нарахування бухгалтерської амортизації (якщо він перевищує строк з п. 145.1 ПКУ).

Ці висновки відповідають нормам ПКУ. Водночас є певні особливості в частині строку амортизації щодо тих ОЗ, які було введено в експлуатацію до 01.04.2011 р.

Строк корисного використання щодо об'єктів ОЗ, уведених в експлуатацію до 01.04.2011 р., установлюється з урахуванням строку їх фактичної експлуатації

Запитання: Як визначається строк корисного використання з метою амортизації ОЗ, інших необоротних та нематеріальних активів для нарахування амортизації, уведених в експлуатацію до набрання чинності ПКУ?

Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «Строк корисного використання об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III ПКУ визначається платником податку самостійно з урахуванням дати введення їх в експлуатацію, але не менше мінімально допустимих строків корисного використання, визначених п. 145.1 ст. 145 ПКУ».

Коментар: Податківці в наведеній консультації «між рядків» зазначили, що при встановленні строку амортизації щодо об'єктів, уведених в експлуатацію до 01.04.2011 р., має враховуватися строк їх фактичної експлуатації. Інакше кажучи, строк амортизації встановлюється з урахуванням часу фактичної експлуатації об'єкта, тобто стосовно таких об'єктів з 01.04.2011 р. строк експлуатації може бути й меншим від передбаченого в п. 145.1 ПКУ. Головне — щоб загальний строк експлуатації (як до 01.04.2011 р., так і після цієї дати) був не менше передбаченого в ПКУ.

На цьому сьогодні закінчимо огляд роз'яснень податківців з проблемних питань, пов'язаних з податковим обліком ОЗ. Але до цієї теми ми повернемося в майбутніх публікаціях.