Фінансові витрати в обліку будівельних компаній

ФІНАНСОВІ ВИТРАТИ В ОБЛІКУ БУДІВЕЛЬНИХ КОМПАНІЙ

Влада Карпова, консультант, канд. екон. наук

 

В умовах фінансової кризи кредити банків є одним із найпоширеніших джерел поповнення оборотних коштів. Тим часом порядок відображення фінансових витрат в обліку будівельних компаній має певну специфіку, про що і йтиметься у цій статті.

 

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

П(С)БО 31 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом МФУ від 28.04.2006 р. № 415.

П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом МФУ від 29.11.99 р. № 290.

Методрекомендації № 1300 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджені наказом МФУ від 01.11.2010 р. № 1300.

ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua

 

1. Фінансові витрати: основні правила обліку

Бухгалтерський облік фінансових витрат регламентується П(С)БО 31, у п. 3 якого фінансові витрати визначаються як витрати на відсотки та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями.

Відповідно до п. 4 П(С)БО 31 фінансові витрати визнаються:

— суб’єктами малого підприємництва¹ — юридичними особами, представництвами іноземних суб’єктів господарської діяльності та юридичними особами, які не займаються підприємницькою діяльністю (крім бюджетних установ), — витратами того звітного періоду, за який їх було нараховано (визнано зобов’язаннями);

— іншими юридичними особами — витратами того звітного періоду, за який їх було нараховано (визнано зобов’язаннями), крім фінансових витрат, що капіталізуються.

¹ До суб’єктів малого підприємництва належать юридичні особи — суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 10 млн євро, визначену за середньорічним курсом НБУ (п. 3 ст. 55 ГКУ).

Метод нарахування відсотків описано в п. 20 П(С)БО 15, відповідно до якого відсотки визнаються в тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування і строку користування відповідними активами. Суму нарахованих за поточний період відсотків позичальник, у принципі, може визначити самостійно. Однак оскільки дані щодо відсоткових витрат з бухгалтерського обліку використовуються і в податковому обліку, то факт нарахування відсотків важливо підтвердити первинними документами, що складаються сторонами відповідно до умов кредитного договору.

Отже, юридичні особи, які не належать до суб’єктів малого підприємництва, на безальтернативній основі капіталізують фінансові витрати. Капіталізація передбачає включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу — активу, який обов’язково потребує суттєвого часу для його створення (п. 3 П(С)БО 31).

При цьому суттєвим вважається час, що перевищує три місяці (див. п. 1.6 розділу I Методрекомендацій № 1300, листи МФУ від 01.06.2006 р. № 31-34000-10-5/11601, від 16.02.2011 р. № 31-34020-07-16/4220). Приклади кваліфікаційних активів наведено в додатку 1 до П(С)БО 31, серед яких згадано такі:

— незавершені капітальні інвестиції (будівництво приміщень, будинків, будівель, споруд);

— інвестиційна нерухомість (будівля, що потребує добудовування, реконструкції, реставрації та іншого поліпшення). Водночас не підлягають капіталізації фінансові витрати на будівництво та/або виготовлення, виробництво кваліфікаційних активів, що оцінюватимуться за справедливою вартістю, зокрема на створення інвестиційної нерухомості (п. 1.8 Методрекомендацій № 1300).

Капіталізації підлягають ті фінансові витрати, яких можна було б уникнути, якби не здійснювалися витрати на створення кваліфікаційного активу (п. 5 П(С)БО 31). Виходячи з цього, залежно від умов кредитного договору до фінансових витрат, крім відсотків, можуть належати:

— винагорода за відкриття позикового рахунка;

— винагорода за оформлення кредитного договору;

— винагорода за управління фінансовим інструментом;

— одноразова комісія за управління фінансовим інструментом;

— винагорода за кредитне обслуговування;

— винагорода за резервування коштів;

— плата за здійснення договірного списання;

— відшкодування витрат на реєстрацію обтяження рухомого майна (у разі укладення кредитного договору під заставу рухомого майна);

— відшкодування банку витрат, що виникли у зв’язку з наданням бюро кредитних історій інформації про позичальника.

У податковому обліку застосовуються аналогічні правила. Так, відповідно до п. 141.1 ПКУ до складу витрат уключаються «…будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням відсотків за борговими зобов’язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами...), крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв’язку з провадженням господарської діяльності платника податку».

Згідно з п.п. 138.5.2 ПКУ датою визнання та сумою витрат платника податків від здійснення кредитово-депозитних операцій є дата визнання відсотків (комісійних та інших платежів, пов’язаних зі створенням або придбанням кредитів та депозитів) та їх сума, визначені за правилами бухгалтерського обліку.

Таким чином, у будівельних компаній відсотки, що підлягають капіталізації за правилами бухгалтерського обліку, у податковому обліку також уключаються до собівартості кваліфікаційного активу. Решта витрат визнається витратами періоду, що підтверджують і податківці в консультаціях із розділів 110.07.16, 110.09.01 ЄБПЗ.

Однак, на відміну від бухгалтерського обліку, у податковому обліку для відображення фінансових витрат принципове значення має зв’язок отриманого кредиту з господарською діяльністю платника податків.

 

2. Порядок капіталізації фінансових витрат

Загальну процедуру капіталізації фінансових витрат описано в П(С)БО 31 та Методрекомендаціях № 1300.

Згідно з додатком 4 до Методрекомендацій № 1300 усі фінансові витрати спочатку відображаються кореспонденцією по Дт 951 «Відсотки за кредит» — Кт 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками». У подальшому витрати, що включаються до собівартості кваліфікаційного активу, списуються на субрахунок 151 «Капітальне будівництво» (Дт 151 — Кт 951) або на рахунок 23 «Виробництво» (Дт 23 — Кт 951). Такий порядок пояснюється тим, що нарахування фінансових витрат, як правило, відображається щомісяця, а визначити суму відсотків, що підлягають капіталізації, можна тільки після закінчення кварталу. У результаті кореспонденції з нарахування відсотків виконуються щомісяця, а з їх списання — 1 раз на квартал.

Капіталізація фінансових витрат провадиться в разі одночасного додержання таких умов (п. 10 П(С)БО 31):

1) здійснено витрати, пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу. Це передбачає, що в частині названих витрат було сплачено грошові кошти, передано інші активи або прийнято зобов’язання з нарахуванням відсотків (п. 5 П(С)БО 31). Якщо ж при створенні кваліфікаційного активу було отримано матеріали, роботи, послуги, але їх не було оплачено постачальникам (тобто має місце кредиторська заборгованість), то такі витрати в розрахунку капіталізації фінансових витрат участі не беруть²;

2) здійснено фінансові витрати;

3) виконуються роботи зі створення кваліфікаційного активу, уключаючи технічні та адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу.

² На це звертає увагу, зокрема, член Ради з Міжнародних стандартів фінансової звітності при Мінфіні України С. Голов (див. Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами.— Х.: Фактор, 2007. — С. 609 — 610).

Капіталізація фінансових витрат призупиняється на період, в якому на суттєвий час припинилося виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу. На період зупинення виконання робіт фінансові витрати, пов’язані з утриманням частково завершених кваліфікаційних активів, визнаються фінансовими витратами того звітного періоду, за який їх нараховано (п. 11 П(С)БО 31).

Водночас капіталізація фінансових витрат не призупиняється на період (п. 12 П(С)БО 31):

— здійснення технічної та адміністративної роботи;

— тимчасової затримки робіт зі створення кваліфікаційного активу, що є необхідною складовою процесу його створення.

Капіталізація фінансових витрат припиняється, якщо створення кваліфікаційного активу завершено. У п. 2.9 Методрекомендацій № 1300 серед таких подій, зокрема, зазначено:

— уведення в експлуатацію основних засобів забудовником;

— уведення в експлуатацію основних засобів, що створювалися на підприємстві;

— завершення підрядником виконання робіт за будівельним контрактом.

Якщо кваліфікаційний актив створюється частинами, кожна з яких може окремо використовуватися за цільовим призначенням до завершення створення інших частин, капіталізація фінансових витрат щодо частин, які можуть використовуватися, припиняється в періоді, наступному за періодом, в якому всі роботи зі створення таких частин кваліфікаційного активу завершено (п. 14 П(С)БО 31).

Процедура капіталізації фінансових витрат залежить від того, чи був кредит безпосередньо пов’язаний зі створенням кваліфікаційного активу.

 

Ситуація 1. Кредит безпосередньо отримано на створення кваліфікаційного активу. У цьому випадку сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактично визнані у звітному періоді фінансові витрати, пов’язані з цим запозиченням (п. 6 П(С)БО 31). Інакше кажучи, уся сума нарахованих фінансових витрат включається до вартості кваліфікаційного активу.

Приклад 1. Будівельна компанія (підрядник) здійснює будівництво будівлі офісу (кваліфікаційний актив) для замовника. З метою виконання замовлення підрядник отримав у січні 2013 року кредит у сумі 200000 грн. під 30 % річних (7,5 % на квартал) для фінансування робіт з будівництва будівлі офісу.

За умовами договору позичальник рівномірно щомісяця виплачує відсотки разом із частиною тіла кредиту, починаючи із січня 2013 року. Відповідно до графіка погашення кредиту «тіло» кредиту погашається так: січень — 6182,56 грн., лютий — 6337,12 грн. Сума відсотків за I квартал 2013 року становить: січень — 200000 х 2,5 % = 5000 грн., лютий — (200000 - 6182,56) х 2,5 % = 4845,44 грн., березень — (200000 - 6182,56 - 6337,12) х 2,5 % = 4687,01 грн. Разом за I квартал 2013 року відсотки дорівнюють 14532,45 грн.

Оскільки кредит безпосередньо пов’язаний зі створенням кваліфікаційного активу, відсотки за таким цільовим кредитом у повній сумі (14532,45 грн.) підлягають капіталізації та включаються до собівартості будівельно-монтажних робіт з будівництва будівлі (відображаються на рахунку 23 «Виробництво» кореспонденцією Дт 23 — Кт 951).

 

Ситуація 2. Кредит безпосередньо отримано на створення некваліфікаційного активу. Тоді вся сума нарахованих фінансових витрат не підлягає капіталізації та визнається витратами звітного періоду.

Приклад 2. Будівельна компанія отримала кредит на будівництво об’єкта інвестиційної нерухомості (зведену будівлю будівельна компанія передбачає використовувати виключно з метою подальшого її здавання в оренду). Решта умов аналогічна прикладу 1.

У цьому випадку кредит безпосередньо пов’язаний зі створенням некваліфікаційного активу. Тому відсот-ки за ним у повній сумі не капіталізуються та включаються до складу фінансових витрат поточного періоду (списання нарахованих відсотків відображається кореспонденцією Дт 792 — Кт 951).

 

Ситуація 3. Кредит безпосередньо не пов’язаний зі створенням кваліфікаційного або некваліфікаційного активу. У цьому випадку згідно з п. 7 П(С)БО 31 сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, визначається як добуток норми капіталізації та середньозважених витрат на створення кваліфікаційного активу (з урахуванням витрат на створення такого кваліфікаційного активу на початок звітного періоду, уключаючи раніше капіталізовані фінансові витрати). У вигляді формули це можна показати так:

1) сума фінансових витрат, що підлягає капіталізації (В_кап):

В_кап = БВ_сер х Н_кап, (1)

де Н_кап — норма капіталізації;

БВ_сер — середньозважена балансова вартість кваліфікаційного активу;

2) середньозважена балансова вартість кваліфікаційного активу розраховується таким чином:

БВ_сер = В₁ х П₁/П_о + В₂ х П_n/П_о + … + В_n х П_n/П_о, (2)

де В₁, В₂… В_n — сума витрат, фактично понесених на створення кваліфікаційного активу в період 1, 2… n у розмірі грошових коштів чи інших активів (суми кредиторської заборгованості постачальникам не враховуються);

П₁, П₂ … П_n — кількість місяців, що минули з моменту понесення витрат на створення КА (В₁, В₂… В_n) до моменту розрахунку фінансових витрат, що підлягають капіталізації;

П_о — кількість місяців, за які здійснюється розрахунок суми фінансових витрат, які підлягають капіталізації;

3) норма капіталізації визначається таким чином:

Н_кап = ((К₁ х Ст₁) + (К₂ х Ст₂) + … + (К_n х Ст_n)) : (К₁ + К₂ + … + К_n), (3)

де К₁, К₂ … К_n — сальдо непогашеного кредиту чи іншого запозичення, безпосередньо не пов’язаного зі створенням кваліфікаційного активу або некваліфікаційного активу на кінець звітного періоду;

Ст₁, Ст₂ … Ст_n — відсоткова ставка за кредитами чи іншими запозиченнями (К₁, К₂ … К_n).

При цьому сума фінансових витрат, що підлягає у звітному періоді включенню до собівартості кваліфікаційного активу, не може перевищувати загальну суму фінансових витрат цього звітного періоду (п. 9 П(С)БО 31).

Приклад 3. Будівельна компанія отримала кредит на поповнення оборотних коштів. Заборгованість за кредитом станом на 31.03.2013 р. склала 180984,77 грн.

У I кварталі 2013 року було проведено роботи з будівництва будівлі офісу та понесено фактичні витрати: у січні — 40000 грн., у лютому — 50000 грн., у березні — 60000 грн. Решта умов аналогічна прикладу 1.

Оскільки кредит безпосередньо не пов’язаний зі створенням кваліфікаційного активу, відсотки, що підлягають капіталізації, визначаються в такому порядку:

1) розраховується середньозважена балансова вартість кваліфікаційного активу: 40000 х 3/3 + 50000 х 2/3 + 60000 х 1/3 = 93333,33 (грн.);

2) визначається норма капіталізації: 180984,77 х 0,075 : 180984,77 = 0,075;

3) розраховується сума фінансових витрат, що підлягають капіталізації: 93333,33 х 0,075 = 7000 (грн.).

Решта витрат на відсотки включається до складу витрат звітного періоду: 14532,45 - 7000 = 7532,45 (грн.).

Ці операції в обліку буде відображено так:

 

Таблиця 1

Облік фінансових витрат у будівельній компанії

Період	Господарська операція	Бухгалтерський облік		Сума, грн.	Податковий облік (витрати)
		дебет	кредит
01.2013	Понесено фактичні витрати на спорудження будівлі*	23	20, 631, 66, 64, 65	40000,0	—**
01.2013	Нараховано відсотки за кредитом	951	684	5000,00	—
01.2013	Погашено відсотки за кредитом	684	311	5000,00	—
02.2013	Понесено фактичні витрати на спорудження будівлі*	23	20, 631, 661, 64, 65	50000,0	—**
02.2013	Нараховано відсотки за кредитом	951	684	4845,44
02.2013	Погашено відсотки за кредитом	684	311	4845,44	—
03.2013	Понесені фактичні витрати на спорудження будівлі*	23	20, 631, 661, 64, 65	60000,0	—**
03.2013	Нараховано відсотки за кредитом	951	684	4687,01	—
03.2013	Погашено відсотки за кредитом	684	311	4687,01	—
03.2013	Уключено відсотки до собівартості кваліфікаційного активу	23	951	7000,0	—**
03.2013	Списано відсотки у зменшення фінансових результатів	792	951	7532,45	7532,45
* Передбачається, що всі понесені витрати було оплачено. ** Право на витрати виникає в періоді відображення доходу від виконаних будівельно-монтажних робіт (п. 138.4 ПКУ).

 

У П(С)БО 31 та Методрекомендаціях № 1300 не розглядаються особливості проведення процедури капіталізації фінансових витрат у ситуації, коли кредит безпосередньо не пов’язаний зі створенням кваліфікаційних активів та позичальник (будівельна компанія) здійснює одночасно будівництво декількох кваліфікаційних активів.

На думку автора, у такій ситуації можна окремо розрахувати суму фінансових витрат, що капіталізуються, для кожного кваліфікаційного активу.

Приклад 4. Припустимо, що в розглянутій у прикладі 3 ситуації будівельна компанія здійснює будівництво ще однієї (житлової) будівлі для замовника. У I кварталі 2013 року було проведено роботи з будівництва житлової будівлі та понесено фактичні витрати: у січні — 50000 грн., у лютому — 60000 грн., у березні — 30000 грн.

Сума фінансових витрат стосовно будівлі офісу, що капіталізуються, дорівнює 7000 грн.

Щодо житлової будівлі сума витрат, які капіталізуються, розраховується так:

1) середньозважена балансова вартість кваліфікаційного активу: 50000 х 3/3 + 60000 х 2/3 + 30000 х 1/3 = 100000 (грн.);

2) сума фінансових витрат, що підлягають капіталізації: 100000 х 0,075 = 7500,00 (грн.).

Разом до складу витрат на створення будівлі офісу включається 7000 грн., на створення житлової будівлі — 7500 грн., до складу витрат поточного періоду включається сума: 14532,45 - 7000 - 7500 = 32,45 (грн.).

Тим часом на практиці можливі ситуації, коли сума витрат, що капіталізуються, для кожного об’єкта дорівнюватиме або перевищить суму фактично понесених фінансових витрат. Тоді капіталізації підлягають фактично понесені витрати, але з метою включення їх до собівартості конкретного об’єкта їх необхідно розподілити. Як базу розподілу можна використовувати суму витрат, понесених на створення кожного об’єкта протягом звітного періоду.

Пояснимо викладене на прикладі.

Приклад 5. Припустимо, що в розглянутій у прикладі 4 ситуації отримання кредиту будівельна компанія понесла протягом I кварталу 2013 року такі фактичні витрати:

 

Таблиця 2

Середньозважена вартість кваліфікаційного активу

Період	Сума понесених витрат, грн.	Зважений коефіцієнт	Середньозважена балансова вартість кваліфікаційного активу, грн.
Будівля офісу
Січень 2013 року	100000	3/3	100000
Лютий 2013 року	180000	2/3	120000
Березень 2013 року	270000	1/3	90000
Разом I квартал 2013 року	550000	—	310000
Житлова будівля
Січень 2013 року	200000	3/3	200000
Лютий 2013 року	150000	2/3	100000
Березень 2013 року	120000	1/3	40000
Разом I квартал 2013 року	470000	—	340000

 

Сума фінансових витрат, що капіталізуються, визначається так:

1) середньозважена балансова вартість кваліфікаційного активу: 310000 + 340000 = 650000 (грн.);

2) сума фінансових витрат, що підлягають капіталізації: 650000 х 0,075 = 48750 (грн.).

Оскільки сума витрат, що капіталізуються, перевищує фактичні витрати на виплату відсотків, капіталізації підлягають фактично понесені фінансові витрати (14532,45 грн.).

Ця сума розподіляється між об’єктами будівництва таким чином:

1) будівля офісу: 14532,45 х 310000 : (310000 + 340000) = 6930,86 (грн.);

2) житлова будівля: 14532,45 х 340000 : (310000 + 340000) = 7601,59 (грн.).

Також варто звернути увагу на таке: сума фінансових витрат, що капіталізуються, залежить від норми капіталізації. У зв’язку з цим для позичальника вигідно отримати кілька кредитів з різними відсотковими ставками.

Приклад 6. Позичальник отримав у січні 2013 року на поповнення оборотних коштів (фактично для будівництва офісу) два кредити:

1) кредит у сумі 200000 грн. під 30 % річних (7,5 % на квартал), разом за I квартал сума відсотків склала 14470 грн. Заборгованість за кредитом на 31.03.2013 р. склала 182000 грн.;

2) кредит у сумі 100000 грн. під 20 % річних (5 % на квартал), усього разом за I квартал сума відсотків склала 4820 грн. Заборгованість за кредитом на 31.03.2013 р. — 88000 грн.

У I кварталі 2013 року було проведено роботи з будівництва будівлі офісу та понесено фактичні витрати: у січні — 40000 грн., у лютому — 50000 грн., у березні — 60000 грн.

Відсотки, що підлягають капіталізації, визначаються в такому порядку:

1) середньозважена балансова вартість кваліфікаційного активу: 40000 х 3/3 + 50000 х 2/3 + 60000 х 1/3 = 93333,33 (грн.);

2) норма капіталізації: (182000 х 0,075 + 88000 х 0,05) : (182000 + 88000) = 0,066852;

3) сума фінансових витрат, що підлягають капіталізації:

93333,33 х 0,066852 = 6239,52 (грн.).

А от якби в цій ситуації було отримано один кредит під 30 %, то сума фінансових витрат, що капіталізуються, склала б: 93333,33 х 0,075 = 7000 (грн.).

Таким чином, у результаті отримання ще одного кредиту сума фінансових витрат, що капіталізується, зменшилася на: 7000 грн. - 6239,52 грн. = 760,48 грн.

Ситуація 4. Є кредити, безпосередньо пов’язані та не пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу. Тоді кредити та інші запозичення, безпосередньо пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, відображаються в порядку, описаному в ситуації 1. Кредити та інші запозичення, безпосередньо не пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, обліковуються за процедурою, наведеною в ситуації 3.

 

3. Рекомендації

З позиції податкового обліку для будівельної компанії вигідно уникати капіталізації фінансових витрат. Адже якщо вони включаються до складу витрат звітного періоду, то в цьому самому періоді зменшують оподатковуваний прибуток.

Фінансові витрати, що капіталізуються, на податкові результати впливають не відразу. Зокрема, стосовно об’єктів, що будуються підрядником для замовника, у загальному випадку (якщо облік не ведеться за правилами довгострокових договорів) такі витрати вплинуть на оподатковуваний прибуток у періоді відображення доходу від виконаних будівельно-монтажних робіт (п. 138.4 ПКУ).

І хоча з 01.01.2013 р. багато будівельних компаній подають річну Податкову декларацію з податку на прибуток (п. 57.1 ПКУ), кредити під створення кваліфікаційного активу, як правило, беруться на довготривалій основі, а створення таких активів потребує суттєвого часу. Тому навіть для «річних» платників податку на прибуток важливо, щоб фінансові витрати не капіталізувалися та включалися до складу податкових витрат у періоді їх понесения.

Досягти таких результатів можна шляхом:

1. Уникнення отримання кредиту спеціально на створення кваліфікаційного активу. Будівельній компанії вигідно отримати кредит, не пов’язаний безпосередньо зі створенням кваліфікаційного активу, наприклад, на поповнення оборотних коштів. У цьому випадку фінансові витрати, що підлягають капіталізації, визначатимуться розрахунково.

Зокрема, різниця між умовами прикладу 1 і прикладу 3 полягала в цільовому використанні кредиту. При цьому у прикладі 3 (кредит отримано на попов-нення оборотних коштів) сума витрат, що капіталізуються, була менша на 7532,45 грн.

2. Організації роботи зі створення кваліфікаційного активу так, щоб умови для капіталізації фінансових витрат одночасно не дотримувалися. Як зазначалося вище, для капіталізації кваліфікаційного активу потрібне одночасне додержання трьох умов:

— витрати, пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, має бути фактично понесено;

— фінансові витрати здійснено;

— виконуються роботи зі створення кваліфікаційного активу.

У зв’язку з цим для позичальника вигідно розподіляти процес понесення витрат на створення кваліфікаційного активу та здійснення робіт з його створення.

Наприклад, будівельна компанія може в одному періоді (місяці) виконувати зазначені роботи та не оплачувати понесені витрати постачальникам — тоді матиме місце кредиторська заборгованість, і «несплачені» витрати не братимуть участі в розрахунку капіталізації.

Припустимо, що у прикладі 3 витрати, понесені на створення кваліфікаційного активу, було фактично оплачено постачальникам у розмірі 30 % (на 70 % від суми витрат виникла кредиторська заборгованість). Тоді сума фінансових витрат, що капіталізуються, становитиме:

1) середньозважена балансова вартість кваліфікаційного активу:

40000 х 0,3 х 3/3 + 50000 х 0,3 х 2/3 + 60000 х 0,3 х 1/3 = 28000 (грн.);

2) сума фінансових витрат, що підлягають капіталізації:

28000 х 0,075 = 2100 (грн.).

Отже, сума фінансових витрат, що включаються до складу витрат I кварталу, порівняно з базовим варіантом зменшилася на 7000 - 2100 = 4900 (грн.).

3. Отримання кількох кредитів, не пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу з різними відсотковими ставками. Результати цієї схеми оптимізації проілюстровано на прикладі 6.

4. Отримання від замовника проміжних виплат. Якщо кваліфікаційний актив будується під замовлення, будівельна компанія має можливість зменшити суму фінансових витрат, які капіталізуються, за рахунок суми отриманих проміжних платежів, що передбачено положеннями п. 5 П(С)БО 31.

Так, якщо у розглянутому вище прикладі у I кварталі від замовника було б отримано аванс на будівництво в сумі 60000 грн., то середньозважена балансова вартість кваліфікаційного активу склала б: 28000 - 60000 = -32000 грн. Відповідно вся сума фінансових витрат (14532,45 грн.) підлягала б уключенню до витрат I кварталу і не капіталізувалася.

Як бачимо, будівельні компанії мають певні можливості для уникнення капіталізації фінансових витрат. Це дозволяє зменшувати на їх суму оподатковуваний прибуток поточного періоду і в такий спосіб оптимізувати податок на прибуток.