На самом деле незначительные расхождения в весе могли быть вызваны разными причинами: (1) естественными случаями прироста/убыли (например, вес зерна мог увеличиться или уменьшиться за счет влаги); (2) погрешностью весов, которая допускается в техпаспорте к ним, и т. п.
Как осуществляется приемка запасов при выявленных расхождениях (даже незначительных) и дальнейшие действия сторон в связи с этим, как правило, оговаривается в договоре (указание на это дает и ст. 687 ГКУ). Если стороны оговорили этот момент в договоре, то нормы Инструкции № П-6* они могут не применять (на это в свое время обращало внимание и Минэкономики в письме от 11.10.2005 г. № 81-16/71). Если же подобных оговорок нет, то стороны руководствуются актами гражданского законодательства, в том числе и нормами Инструкции № П-6.
Предположим: отклонения в весе зерна возникли в результате допустимой погрешности весов или естественных причин (например, изменения влажности) и вес не вышел за такие отклонения (т. е. поставщик выполнил все условия договора и претензии ему направляться не будут). Что будет в учете в данном случае?
Поскольку в учете мы ТМЦ (зерно) отражаем не только в денежном, но и в весовом выражении, то придется оприходовать фактическое количество зерна и показать «весовые» расхождения.
Если вес зерна оказался меньше. Следует отметить, что в Методрекомендациях № 2** и П(С)БУ 9 упоминается только о недостачах в пределах и сверх норм естественной убыли. Из чего можно сделать вывод, что для учетных целей независимо от того, по какой причине возникла недостача при приемке ТМЦ, важно только, вписывается ли эта недостача в нормы естественной убыли или нет.
Это же правило касается и допустимой «погрешности» весов. Ни о каких расхождениях в погрешности весов в Методрекомендациях № 2 не упоминается. Поэтому несмотря на то, что техдокументация к весам может допускать некое весовое отклонение, важным является то, вписывается ли эта погрешность в весе в нормы естественной убыли или нет.
Да, в договоре мы можем прописать, что в пределах установленной в паспорте весов погрешности расхождения в весе не признаются недостачами и претензии поставщику не выставляются. Но для целей учета такие потери (если они не вписываются в нормы естественной убыли или таких норм нет) будут считать для покупателя сверхнормативными.
Нормы естественной убыли. Поскольку в нашем случае речь идет фактически о недостаче в весе, выявленной при приемке ТМЦ (в нашем случае — зерна), то следует руководствоваться нормами естественной убыли при (!) транспортировке ТМЦ. Многие из них на сегодняшний день отменены постановлением КМУ от 23.11.2016 г. № 1066. Но в числе действующих по-прежнему есть нормы естественной убыли отдельных видов грузов при перевозках (!) автомобильным транспортом (утверждены постановлением Госснаба СССР от 02.06.86 г. № 63). В них, в частности, определены нормы естественной убыли при перевозке автомобильным транспортом зерна, зерносмеси, семечек, хлебопродукции, отрубей, макухи, комбикорма. Так, к примеру, при перевозке зерна:
— насыпью — норма естественной убыли составляет 0,07 % от массы груза (независимо от расстояния);
— в таре — 0,05 % от массы груза (независимо от расстояния).
Правила перевозки грузов железнодорожным транспортом допускают недостачу (норму естественной убыли) в 0,5 % от массы груза.
При этом даже такую «нормативную» недостачу все равно нужно задокументировать. Для этого составляют акт типовой формы № М-7 «Акт о приемке материалов», утвержденной приказом Минстата Украины от 21.06.96 г. № 193. Оформленный в установленном порядке акт является основанием для расчета и списания недостач и потерь ценностей при транспортировке в пределах норм естественной убыли.
При этом потери и недостачи, которые выявлены при оприходовании приобретенных ТМЦ, возникшие при их транспортировке, согласно п. 2.2 Методрекомендаций № 2 относят в первоначальную стоимость ТМЦ. Иначе говоря, вы приходуете фактическое количество ТМЦ (зерна), но по несколько завышенной цене (Дт 20, 22, 28 — Кт 63).
Благодаря этому данные о величине взаимной задолженности у поставщика и покупателя будут совпадать.
Пример. Согласно товаросопроводительным документам поставщика на предприятие должно быть доставлено 100 тонн зерна по цене 6000 грн., в том числе НДС. Транспортировка зерна осуществлялась насыпью автомобильным транспортом. При взвешивании зерна при приемке его вес оказался на 20 кг меньше.
Рассчитаем потери в пределах норм естественной убыли. При перевозке автомобильным транспортом зерна насыпью нормы потерь составляют 0,07 % от массы груза.
Таким образом, должны применяться нормы в размере: 0,07 % х 100 тонн : 100 = 0,07 тонны или 70 кг. Наша недостача (20 кг) вписалась в нормы естественной убыли. В бухучете мы оприходуем 99,98 тонны, но по цене 6001,20 грн. за тонну, в том числе НДС.
Что касается НДС, то если недостача — в пределах норм естественной убыли — никаких проблем в НДС-учете у покупателя быть не должно: он имеет право на налоговый кредит в полной сумме на основании зарегистрированной налоговой накладной. Основания для начисления налоговых обязательств отсутствуют: нет факта нехозиспользования. Однако налоговики в своих консультациях для неначисления НДС-обязательств в этом случае выдвигают надуманное дополнительное условие. По их мнению, для неначисления «компенсирующих» налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ стоимость списанных в пределах норм естественной убыли запасов/товаров должна быть включена в цену другой продукции. А та к тому же подлежать обложению НДС. Но даже если согласиться с такой позицией фискалов, считаем, тут речь идет о включении в конечную цену продаваемых товаров. Ну а поскольку цену товаров калькулируют исходя из всех понесенных расходов, то, в принципе, проблем с хоздеятельностью быть не должно.
См., в частности, письмо ГФСУ от 29.03.2018 г. № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, письма ГФСУ от 06.02.2017 г. № 2105/6/99-99-15-03-02-15 и № 2103/6/99-99-15-03-02-15.
Если норм естественной убыли нет. Если нормы естественной убыли не установлены, то любые потери будут рассматриваться налоговиками как сверхнормативные. При этом фискалы в письме от 29.03.2018 г. № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК отмечали, что возможности самостоятельно определять нормы естественной убыли продукции НКУ не предусматривает. Хотя на самом деле все названные бухнормативы говорят об «установленных» нормах естественной убыли. Однако нигде не сказано, что это должно быть именно на официальном уровне. Идею самостоятельно утвердить для себя нормы естественной убыли поддержали служители Фемиды. Подтверждением тому служит определение Днепропетровского апелляционного административного суда от 17.07.2017 г. по делу № 804/6125/16 (ср. ).
Но не исключено, что право применять свои утвержденные нормы придется отстаивать в суде.
Сверхнормативные недостачи. Потери сверх норм естественной убыли первоначальную стоимость ТМЦ не затрагивают (п. 14 П(С)БУ 9). ТМЦ (зерно) приходуют на баланс в фактически полученном количестве (с учетом нормативных потерь). Если претензия поставщику/перевозчику не будет выставляться, то их стоимость относят к расходам того периода, в котором они были установлены (Дт 947 — Кт 63). Оценивают такие потери исходя из первоначальной стоимости единицы приобретенных ТМЦ (п. 2.3 Методрекомендаций № 2).
Факт сверхнормативной недостачи также оформляют актом типовой формы № М-7 «Акт о приемке материалов». Если ТМЦ поступили по железной дороге, дополнительно составляется коммерческий акт (по форме согласно приложению 1 к Правилам составления актов, утвержденным приказом Минтранса от 28.05.2002 г. № 334).
Что касается НДС, то недостающие сверх норм ТМЦ (зерно) не могут в дальнейшем быть использованы в хоздеятельности предприятия. Поэтому если ранее «входной» НДС по ним был учтен в составе налогового кредита, то теперь его нужно компенсировать путем начисления налоговых обязательств на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ. За базу налогообложения принимают стоимость приобретения недостающего зерна (п. 189.1 НКУ). В подтверждение компенсирующих НДС-обязательств составляют «самосводную» НН (с типом причины «13»).
Если вес зерна оказался больше. В таком случае также нужно будет составить акт типовой формы № М-7. Если, к примеру, излишек возник из-за допустимой погрешности весов (т. е. поставщик со своей стороны никаких действий предпринимать не будет), то стоимость выявленного излишка партии зерна должна быть оприходована с одновременным отражением дохода (Дт 20, 22, 28 — Кт 718). При этом из норм П(С)БУ 9, а также из п. 2.14 Методрекомендаций № 2 следует, что возникшие в данной ситуации излишки приходуются по чистой стоимости реализации (если они подлежат реализации) либо по оценке возможного использования запасов (если они используются на самом предприятии).
Что касается НДС, то операция по оприходованию излишков ТМЦ не соответствует определению термина «поставка товаров», т. е. начислять НДС с суммы отраженного дохода не нужно.
