Новые правила отражения отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет

Это информационное письмо посвящено нововведениям, которые введены Законом Украины от 30 ноября 2021 года № 1914-ІХ «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно обеспечения сбалансированности бюджетных поступлений» (далее — Закон № 1914).

Изменения и дополнения к нормам Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс), которые рассматриваются в этом письме, вступили в силу с 1 января 2022 года.

<...>

Закон № 1914 изменил подход к определению объекта налогообложения налогом на прибыль предприятий крупными налогоплательщиками: введен отдельный порядок отражения отрицательного значения объекта налогообложения налогоплательщика прошлых налоговых (отчетных) лет («налоговых убытков»).

Так, начиная с первого налогового (отчетного) периода 2022 года крупные налогоплательщики имеют право уменьшать объект налогообложения не более чем на 50 процентов накопленных налоговых убытков прошлых налоговых (отчетных) лет.

Напомним, что крупным налогоплательщиком считается юридическое лицо или постоянное представительство нерезидента на территории Украины, у которого объем дохода от всех видов деятельности за последние четыре последовательных налоговых (отчетных) квартала превышает эквивалент 50 миллионов евро, определенный по средневзвешенному официальному курсу НБУ за тот же период, или общая сумма налогов, сборов, платежей, уплаченных в Государственный бюджет Украины, контроль за взиманием которых возложен на контролирующие органы, кроме таможенных платежей, за такой же период превышает эквивалент 1,5 миллиона евро, определенный по средневзвешенному официальному курсу НБУ за тот же период (п.п. 14.1.24 Кодекса).

Реестр крупных налогоплательщиков на 2022 год* (далее — Реестр) включает 1340 юридических лиц).

* Утвержден приказом ГНС от 24.09.2021 № 838 (с изменениями, внесенными приказом ГНС от 17.12.2021 № 1045).

Для плательщиков налога на прибыль предприятий, которые не включены в указанный Реестр, порядок отражения налоговых убытков остается без изменений, а именно: при расчете объекта налогообложения по результатам соответствующего налогового (отчетного) периода плательщик имеет право уменьшить финансовый результат до налогообложения на полную сумму отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет (абзац первый п.п. 140.4.4 Кодекса).

Согласно новой редакции п.п. 140.4.4 Кодекса налогоплательщики уменьшают финансовый результат до налогообложения на часть суммы отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет до полного его погашения в следующем порядке (абзацы второй — четвертый п.п. 140.4.4 Кодекса):

1) финансовый результат до налогообложения налогового (отчетного) периода (прибыль, убыток или нулевое значение) можно уменьшить не более чем на 50 процентов непогашенной суммы отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет;

2) сумма отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет, которая не была погашена положительным значением объекта налогообложения налогового (отчетного) года, уменьшает финансовый результат до налогообложения (прибыль, убыток или нулевое значение) будущих налоговых (отчетных) периодов в размере не более 50 процентов такой непогашенной суммы до ее полного погашения;

3) если непогашенная сумма отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет составляет не более 10 процентов положительного значения объекта налогообложения налогового (отчетного) периода, рассчитанного в соответствии с п.п. 134.1.1 Кодекса без учета непогашенного отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет, такая сумма отрицательного значения уменьшает финансовый результат до налогообложения этого налогового (отчетного) периода в полном объеме.

Для целей применения описанных выше правил погашенными считают суммы отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет, для которых одновременно выполняются два таких условия (абзацы седьмой — девятый п.п 140.4.4 Кодекса):

1) эти суммы были включены в расчет объекта налогообложения будущих налоговых (отчетных) периодов;

2) за счет этих сумм было уменьшено положительное значение объекта налогообложения (прибыль) соответствующих налоговых (отчетных) лет, рассчитанное в соответствии с п.п. 134.1.1 Кодекса без учета непогашенного отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет.

Новые правила учета налоговых убытков для крупных налогоплательщиков, введенные Законом № 1914, впервые применяются при расчете объекта налогообложения по результатам налоговых (отчетных) периодов 2022 года. При этом сумма отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет, непогашенная по состоянию на 1 января 2022 года, учитывается в уменьшение финансового результата до налогообложения следующих налоговых (отчетных) периодов в порядке, установленном п.п. 140.4.4 Кодекса (по описанным выше правилам), до полного погашения (подразд. 4 разд. XX Кодекса дополнен новым пунктом 4-2).

То есть уже при составлении налоговой декларации за первый квартал 2022 года крупный налогоплательщик должен применить новые правила. Он должен определить, какая часть из накопленных налоговых убытков, которые учитываются по состоянию на 1 января 2022 года (при наличии), будет учтена в уменьшение объекта налогообложения такого налогового (отчетного) периода.

В то же время при составлении налоговой декларации за последний налоговый (отчетный) период 2021 года крупные налогоплательщики будут руководствоваться предыдущей редакцией п.п. 140.4.4 Кодекса, которая не содержала ограничений по сумме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет, разрешенной к учету в уменьшение финансового результата до налогообложения.

Проиллюстрируем применение новых правил в следующих условных ситуациях.

Ситуация 1. Имеют место следующие результаты деятельности крупного налогоплательщика:

— отрицательное значение объекта налогообложения налогом на прибыль предприятий прошлых налоговых (отчетных) лет (налоговые убытки) по состоянию на 1 января 2022 года равнялось 100 тыс. грн;

— объект налогообложения налогом на прибыль предприятий (без учета налоговых убытков прошлых лет) в налоговых (отчетных) периодах 2022 и в 2023 года составил:

Пояснения:

1) Во всех четырех декларациях по налогу на прибыль предприятий за отчетные периоды 2022 года (строка 3.2.4 приложения РІ к Декларации) крупный налогоплательщик отразит сумму отрицательного значения объекта налогообложения прошлых лет — 50 тыс. грн (что составляет 50 процентов суммы налоговых убытков, имеющейся по состоянию на 1 января 2022 года).

2) Объект налогообложения (с учетом налоговых убытков прошлых лет) в отчетных периодах 2022 года, который определяется «нарастающим итогом», составит:

3) Часть суммы налоговых убытков, которая отражена в строке 3.2.4 Приложения РІ к декларациям за отчетные периоды 2022 года, в размере 50 тыс. грн, и другая часть такой суммы в размере 50 тыс. грн, которые в декларациях за отчетные периоды 2022 года не учитывались (совокупно — 100 тыс. грн), будут считаться непогашенным отрицательным значением объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет.

4) Непогашенная сумма отрицательного значения объекта налогообложения налогом на прибыль предприятий по состоянию на 1 января 2023 года будет равняться 130 тыс. грн — это итог суммы 100 тыс. грн (непогашенные налоговые убытки, накопленные до 1 января 2022 года) и суммы 30 тыс. грн (непогашенные налоговые убытки, которые возникли уже в 2022 налоговом (отчетном) году.

5) В дальнейшем, во всех четырех декларациях за налоговые (отчетные) периоды 2023 года (строка 3.2.4 приложения РІ к Декларации) крупный налогоплательщик отразит одинаковую сумму отрицательного значения объекта налогообложения прошлых лет — 65 тыс. грн (что составляет 50 процентов от 130 тыс. грн — суммы налоговых убытков, имеющейся по состоянию на 1 января 2023 года).

Ситуация 2. Имеют место следующие результаты деятельности крупного налогоплательщика:

— отрицательное значение объекта налогообложения налогом на прибыль предприятий прошлых налоговых (отчетных) лет (налоговые убытки) по состоянию на 1 января 2022 года равнялось 100 тыс. грн;

— объект налогообложения налогом на прибыль предприятий (без учета налоговых убытков прошлых лет) в налоговых (отчетных) периодах 2022 и 2023 года составил:

Пояснения:

1) Во всех четырех декларациях по налогу на прибыль предприятий за отчетные периоды 2022 года (строка 3.2.4 приложения РІ к Декларации) крупный налогоплательщик отразит сумму отрицательного значения объекта налогообложения прошлых лет — 50 тыс. грн. (что составляет 50 процентов суммы налоговых убытков, имеющейся по состоянию на 1 января 2022 года).

2) Объект налогообложения (с учетом налоговых убытков прошлых лет) в налоговых (отчетных) периодах 2022 года, который определяется «нарастающим итогом», составит:

3) Таким образом, часть суммы налоговых убытков в размере 50 тыс. грн, которая отражена в строке 3.2.4 Приложения РІ к декларациям за отчетные периоды 2022 года, будет считаться погашенным отрицательным значением объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет. В свою очередь, другая часть такой суммы (в размере 50 тыс. грн) будет считаться непогашенным отрицательным значением объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет. Непогашенная сумма отрицательного значения объекта налогообложения налогом на прибыль предприятий (далее — сумма непогашенных налоговых убытков) по состоянию на 1 января 2023 года будет равняться 50 тыс. гривень.

4) В декларациях по налогу на прибыль предприятий за налоговые (отчетные) периоды 2023 года (строка 3.2.4 приложения РІ к Декларации) крупный налогоплательщик отразит следующую сумму отрицательного значения объекта налогообложения прошлых лет:

— в декларациях за первый квартал и за полугодие — 25 тыс. грн. в каждой (что составляет 50 процентов суммы непогашенных налоговых убытков, имеющихся по состоянию на 1 января 2023 года);

— в декларации за девять месяцев и за год — 50 тыс. грн в каждой. То есть в налоговых (отчетных) периодах за девять месяцев и год будет учтен в том числе и остаток непогашенных налоговых убытков, имеющихся по состоянию на 1 января 2023 года, поскольку его сумма (25 тыс. грн) не превышает 10 процентов положительного значения объекта налогообложения соответствующих периодов (500 и 700 тыс. грн соответственно).

5) Объект налогообложения (с учетом налоговых убытков прошлых лет) в налоговых (отчетных) периодах 2023 года, который определяется «нарастающим итогом», составит:

6) Непогашенная сумма отрицательного значения объекта налогообложения налогом на прибыль предприятий по состоянию на 1 января 2024 года — 0 гривень.