* Див. із цього приводу, наприклад: tax.gov.ua/media-tsentr/novini/437940.html
Отже, у світлі останніх ДПС-віянь розберемося з питаннями проведення інвентаризації на вимогу податківців. Ще б вони при цьому не забували, що суми відшкодування часто містять у собі й суми ПДВ, сплачені у складі попередніх оплат, а, буває, ТМЦ, за якими заявляли ПК, вже використали або продали. І на дату інвентаризації таких ТМЦ може й не бути…
Право вимагати проведення
Згідно з п.п. 20.1.9 ПКУ фіскали мають право вимагати під час проведення перевірок від платників проведення інвентаризації ОЗ, ТМЦ, коштів, зняття залишків ТМЦ, готівки.
Тож податківці можуть ініціювати проведення інвентаризації лише під час проведення перевірок. Але навіть сама дефініція «бюджетне відшкодування» (п.п. 14.1.18 ПКУ) визначає, що це відшкодування від’ємного значення ПДВ на підставі підтвердження його правомірності за результатами перевірки платника. І така перевірка не завжди камеральна — згідно з п.п. 78.1.8 ПКУ однією з підстав для документальної позапланової перевірки є подання платником декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ, за наявності підстав для перевірки, визначених у розд. V ПКУ, та/або з від’ємним значенням (ВЗ) з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн. Зараз підстав у розд. V ПКУ залишилось обмаль, тому законні такі перевірки переважно коли ВЗ з ПДВ у платника перевищує 100 тис. грн, і саме ВЗ зазначено предметом перевірки (детальніше про це — в «Податки & бухоблік», 2020, № 92, с. 5).
Оскільки право вимагати від платників проведення під час перевірок інвентаризації активів, згаданих у п.п. 20.1.9 ПКУ, не прив’язано до якихось конкретних видів перевірок, то напрошується невтішний висновок ☹, що
податківці мають право і під час проведення позапланових перевірок відповідно до п.п. 78.1.8 ПКУ вимагати від платників проведення інвентаризації
Документ-вимога
Cпеціальної норми, яка б визначала процедуру оформлення вимоги податківців до платника на проведення інвентаризації, немає. Податківці намагалися зробити це в старому листі ДФСУ від 13.04.2016 р. № 8191/6/99-99-19-03-02-15. Для цього вони послалися на Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879 (далі — Положення № 879). У п. 7 розд. І Положення № 879 серед інших підстав для обов’язкового проведення інвентаризації є така: на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. Там же записано, що інвентаризація у цих випадках має розпочатись у термін та в обсязі, зазначені у такому документі, але не раніше (!) дня його отримання платником. Далі в цьому листі податківці зазначили: нормативами не передбачено вимог до оформлення та змісту такого документа, тож ця вимога оформлюється окремим документом у довільній формі із зазначенням обсягів та строків проведення інвентаризації та надсилається (вручається) платнику податків у порядку ст. 42 ПКУ. І хоча лист застарілий, практика йде саме цим шляхом.
Тут можна трошки погратися і зсунути в часі дату вручення вам такого документа (див. п. 42.5 ПКУ), але якщо ви листуєтесь з ДПС через електронний кабінет, то номер не пройде…
Нюанси проведення
Термін/строки. Згідно з Положенням № 879 така інвентаризація «має розпочатись у термін та в обсязі», що зазначені у вимозі-листі ДПС, «але не раніше дня його отримання платником». Якісь обмеження щодо строку її проведення нормативно (у т. ч. Положенням № 879) не встановлені, і прав на це у фіскалів нема (вони можуть визначити тільки термін (дату) її початку). Часто податківці вимагають негайного (!) проведення інвентаризації, та ще й у дуже стислі строки (зазвичай у межах строку перевірки). Тим паче не мають права фіскали вимагати проведення «заднім числом» інвентаризації, оскільки перевіряти наявність активів можна тільки станом «на сьогодні».
Якщо бажаєте потягнути час, надайте фіскалам письмову відповідь, що ви не відмовляєтесь від проведення інвентаризації, але через певні причини проведете її в інші (більш тривалі) строки. Адже за відмову від проведення загрожує арешт майна (див. нижче).
Що інвентаризується. Фіскали мають право вимагати інвентаризувати тільки ті активи (ОЗ, ТМЦ, кошти), які пов’язані з предметом перевірки! Див., наприклад, ухвалу Одеського апеляційного суду від 01.03.2016 р. у справі № 815/5226/15 (reyestr.court.gov.ua/Review/56278345) та постанову Сьомого апеляційного адмінсуду від 10.12.2020 р. у справі № 240/5176/20 (reyestr.court.gov.ua/Review/93471169). У нашому випадку це повинні бути тільки активи, пов’язані з відшкодуванням (від’ємним значенням) ПДВ.
Присутність фіскалів. Відповідно до абз. четвертого п. 1 розд. ІІ Положення № 879
у цих випадках посадові особи ДПС «(за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації»
Таке формулювання визначає право податківців, але не обов’язок платника проводити інвентаризацію лише за присутності податківців. Крім того, судді вважають, що податковий орган не має права брати участь у проведенні інвентаризації та відповідно не може вимагати її проведення в присутності перевіряючого. І що згідно з п. 1 розд. ІІ Положення № 879 присутність посадових осіб податкового органу під час проведення інвентаризації не є обов’язковою: див. постанову Харківського окружного апеляційного адмінсуду від 18.05.2017 р. у справі № 820/817/17 (reyestr.court.gov.ua/Review/66899934) та постанову ВС від 13.02.2019 р. за цією ж справою (reyestr.court.gov.ua/Review/79791624), а також постанову Другого апеляційного адмінсуду від 13.03.2019 р. у справі № 520/11047/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/80408988). Тобто проведення інвентаризації без фіскалів не можна трактувати як відмову від інвентаризації й арештовувати активи платника…
Коли платник взагалі не бажає проводити інвентаризацію, податківці не мають права його змусити через суд**, але у них є для цього інший серйозний важель — читайте далі.
** Див. ухвалу ВАСУ від 22.04.2015 р. № К/800/41570/14 у справі № 826/18564/13-а (reyestr.court.gov.ua/Review/44377025).
Ризики й наслідки
Арешт майна. Підпункт 94.2.8 ПКУ передбачає застосування адміністративного арешту майна платника, зокрема у випадку, коли платник податків відмовляється від проведення відповідно до вимог ПКУ інвентаризації ОЗ, ТМЦ, коштів (зняття залишків ТМЦ, готівки). Арешт майна може бути (на розсуд податківців) повним або умовним (п. 94.5 ПКУ). Але кожен з видів нічого приємного платнику не обіцяє...
Разом з тим, як ми вже зазначали вище, незапрошення податківців на інвентаризацію (відсутність їх під час проведення) не може кваліфікуватись як відмова від її проведення.
Однак у таких випадках бажано фіскалів офіційно повідомити щодо проведення інвентаризації (на кшталт — надіслати їм копію відповідного наказу): про призначення інвентаризаційної комісії тощо, а також (можливо, «другим траншем») — про результати інвентаризації (копію протоколу тощо). Тут орієнтуйтесь на свою конкретну ситуацію, вирішуючи, чим і як краще вгамувати примхи ваших фіскалів, щоб діло не дійшло до арешту майна. А якщо ж справа дійде до суду — щоб забезпечити рішення на вашу користь. Див. також щодо цього постанову Другого апеляційного адмінсуду від 06.02.2019 р. у справі № 520/11046/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/79663891).
Податкові наслідки. Про податкові наслідки такої інвентаризації йдеться у горезвісному п. 198.5 ПКУ. Там зазначено: у разі якщо на момент перевірки платника контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розд. V ПКУ
такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є його господарською діяльністю
Цей же самий пункт ПКУ у п.п. «г» містить вимогу щодо нарахування податкових зобов’язань виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з ПДВ, якщо вони починають використовуватись в операціях, що не є господарською діяльністю платника.
Цим і користуються податківці, мовби виконуючи свої зобов’язання, зазначені в п. 54.3 ПКУ. З норм цього пункту, а також з його п.п. 54.3.2 випливає, що фіскали зобов’язані самостійно визначити суму зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від’ємного значення суми ПДВ платника, якщо дані перевірок діяльності платника (крім електронної перевірки) свідчать про заниження або завищення суми бюджетного відшкодування та/або ВЗ суми ПДВ платника податків.
При цьому податківці ще застосовують і передбачений п. 123.1 ПКУ штраф у розмірі 10 % завищеної суми відшкодування та/або ВЗ з ПДВ (або 25 % — у разі умисного завищення — п. 123.2 ПКУ).
До речі, тут можна спробувати вести захист таким чином, що ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ у разі виявленої під час примусової інвентаризації нестачі товарів повинен нарахувати сам платник, а не податківці. І нарахувати його він повинен у декларації за період, коли проведено інвентаризацію. Адже нестача виявлена саме ним, а не податківцями. Хоча й інвентаризували примусово. Але тут велике питання: чи сприймуть такий аргумент судді?..
ФОП-нюанс. Положення № 879 прямо поширюється на юросіб, але не на ФОП. Адже згідно зі ст. 10 Закону про бухоблік*** обов’язок проведення інвентаризації покладається тільки на юросіб (як, до речі, і ведення бухобліку). Тому висновки податківців щодо примусових інвентаризацій стосуються лише юросіб. Зокрема — і щодо вимоги, терміну, присутності податківців при проведенні інвентаризації. Але судді (див. постанову ВС від 06.02.2020 р. у справі № 807/1556/17) в низці випадків вважають за можливе застосування ФОП приписів Положення № 879 «для проведення та оформлення результатів інвентаризації»…
*** Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Отже, будьте готові до таких, інвентаризаційних, «поворотів долі» бюджетного відшкодування. Адже «обізнаний, значить озброєний».
