Непідконтрольні активи: облікова доля

Списувати/не списувати активи?

Ситуація з майном, яке знаходиться наразі в районі бойових дій та/або на тимчасово зайнятій ворогом території нашої держави, схожа з тимчасовою окупацією АР Крим та частини Донецької і Луганської областей. Щодо тимчасово окупованої території України діє Закон № 1207*. Згідно з ч. 1 ст. 1 Закону № 1207 тимчасово окупована територія є невід’ємною частиною території України і на неї поширюється законодавство України та міжнародних договорів. Право власності на усе майно, у тому числі нерухоме, розташоване на тимчасово окупованій території, зберігається за підприємствами, що отримали його згідно із законодавством України (ч. 3 ст. 11 Закону № 1207).

* Закон України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України» від 15.04.2014 № 1207-VII.

На цій підставі фахівці Мінфіну наполягають (див. листи від 29.06.2016 № 31-11410-07-10/18732 і від 19.06.2014 № 31-11410-08-10/15462):

— об’єкти, які перебувають на тимчасово окупованій території, у бухобліку відображають у складі активів підприємства;

— щодо зазначених об’єктів підприємство має застосовувати процедуру знецінення (визнавати втрати від зменшення корисності) за правилами НП(С)БО 28 «Зменшення корисності активів».

Вочевидь, що за цим сценарієм логічно діяти і в нашому випадку щодо недоступних активів через збройну агресію окупанта.

Але ж підприємство по суті втратило контроль над недоступними активами. Внаслідок цього з точки зору бухобліку такі ресурси не відповідають критеріям визнання активом згідно зі ст. 1 Закону про бухоблік** та п. 3 розд. I НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». А це означає, що непідконтрольні об’єкти підлягають безумовному списанню з балансу як ресурси, що перестали відповідати критеріям визнання активом. Тобто за канонами бухобліку їм не місце на балансі підприємства.

** Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.

Втім списати такі недоступні активи з балансу забороняє п. 12 Порядку № 419***. В ньому прямо зазначено:

*** Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою Кабміну від 28.02.2000 № 419.

Для підтвердження факту знищення майна, що перебуває на тимчасово непідконтрольній території, компетентні відомства наполягають на обов’язковому проведенні інвентаризації (див., зокрема, листи Мінфіну від 09.12.2020 № 41020-01-10/38057, ДПСУ від 12.10.2021 р. № 3827/ІПК/99-00-21-03-02-06, ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 26.05.2021 № 2000/ІПК/04-06-18-03-15, Мінюсту від 04.06.2015 № 5777-0-4-15/8.1. А отже, за переконанням держорганів, без належно проведеної інвентаризації списувати непідконтрольні активи постраждале підприємство не має права.

Проводити ж інвентаризацію зазначеним підприємствам варто лише в разі безпечного й безперешкодного доступу уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухобліку (п. 12 Порядку № 419). Тільки тоді підприємство:

— інвентаризує майно станом на 1 число місяця, що настає за місяцем, у якому зникли перешкоди для доступу до активів, первинних документів і регістрів бухобліку;

— відображає результати інвентаризації в бухобліку відповідного звітного періоду.

Тим часом активи, щодо яких неможливо безпечно та безперешкодно провести інвентаризацію, доведеться показувати у фінзвітності за наявними бухобліковими даними.

Ось і виходить: сам факт відсутності контролю над активами унаслідок воєнних подій не є аргументом для списання такого майна з балансу. Тобто

А для проведення останньої потрібен безпечний і безперешкодний доступ… Що важливо: без проведення відповідної інвентаризації не вдасться списати навіть зруйнований об’єкт (див. лист ДФСУ від 06.01.2016 № 157/6/99-99-19-02-02-15).

Знецінення непідконтрольного майна

Яким же чином обліковувати активи, що перебувають у зоні бойових дій або на тимчасово непідконтрольній території?

Свого часу, повторимо, Мінфін вказував на доцільність (див. лист від 29.06.2016 № 31-11410-07-10/18732) постраждалому підприємству оцінювати негативний вплив змін в економічному і правовому середовищі та визнавати суми витрат від зменшення корисності щодо відповідних об’єктів.

У національних реаліях питання знецінення (зменшення корисності) активів регулює НП(С)БО 28. Підстави для ситуації воєнного стану — суттєві зміни способу використання активу протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які негативно впливають на діяльність підприємства (п.п. 6.6 НП(С)БО 28).

Знеціненню піддаються практично всі активи підприємства. Але НП(С)БО 28 не застосовують щодо ряду активів, для яких відповідними стандартами передбачені спеціальні вимоги до визнання і оцінки знецінення, зокрема:

— запасів, які відповідно до НП(С)БО 9 оцінюють за найменшою з двох величин: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації;

— інвестиційної нерухомості, яку оцінюють за справедливою вартістю (див. НП(С)БО 32);

— біологічних активів, пов’язаних із сільгоспдіяльністю, які оцінені за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на вибуття (див. НП(С)БО 30);

— необоротних активів, утримуваних для продажу (див. НП(С)БО 27).

З наведених винятків виходить, що процедура знецінення стосується, передусім, основних засобів (ОЗ) і нематеріальних активів (НМА).

Водночас для відокремлення в обліку таких активів фахівці відомства радять запровадити на підприємстві додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку.

Детальніше про знецінення активів читайте в «Податки & бухоблік», 2020, № 32, с. 14, а про уцінку товарів — у «Податки & бухоблік», 2021, № 83-84, с. 64.

Податок на прибуток. Будь-яких коригувань фінрезультату до оподаткування щодо операцій проведення уцінки запасів ПКУ не передбачено. Це підтверджують і податківці (див. лист ДПСУ від 05.08.2020 № 3208/ІПК/99-00-05-05-02-06). Отже, орієнтуємося суто на бухгалтерські правила. Тобто оскільки уцінка запасів зменшує бухобліковий фінрезультат (Дт 946 — Кт 20, 22, 23, 26, 28), вона зменшує й об’єкт оподаткування податком на прибуток. Це стосується й уцінки до нуля.

На суму втрат від зменшення корисності ОЗ або НМА, включених до витрат звітного періоду відповідно до НП(С)БО чи МСФО (Дт 972 — Кт 131, 133), високодохідники і малодохідники-добровольці показують різницю (рядок 1.1.1.1 додатка РІ до прибуткової декларації), що збільшує фінрезультат (п. 138.1 ПКУ). Тому така різниця нівелює бухоблікові витрати.

Зауважте! Для розрахунку податкової амортизації не враховують тільки суми переоцінки (уцінки/дооцінки), проведеної відповідно до положень бухобліку (п.п. 138.3.1 ПКУ). Проте податківці до переоцінки прирівнюють і зменшення корисності активів (див. лист ДПСУ від 01.07.2020 р. № 2640/6/99-00-05-05-02-06/ІПК). І, відповідно, вважають, що нарахування податкової амортизації здійснюється виходячи з балансової вартості ОЗ без урахування результатів зміни корисності.

А ось малодохідникам, які не коригують бухфінрезультат на різниці з розд. ІІІ ПКУ, знецінення ОЗ (тим паче до нуля) — вигідна процедура. Адже вони орієнтуються виключно на бухоблік. А отже, все, що потрапляє до витрат у бухобліку, зіграє у зменшення прибуткового об’єкта.

ПДВ. Сама собою уцінка товарів до жодних ПДВ-наслідків не призводить, оскільки її не вважають постачанням (див. листи ДПСУ від 05.08.2020 № 3208/ІПК/99-00-05-05-02-06 і від 17.01.2020 № 167/6/99-00-07-02-02-06/ІПК). Але будьте уважними при нарахуванні ПДВ-зобов’язань при подальшій реалізації уцінених товарів, коли територія їх знаходження буде звільнена від окупанта. Тут треба враховувати вимоги п. 188.1 ПКУ. А за ними ПДВ-база операцій з постачання товарів не може бути нижче ціни їх придбання. При цьому за ціну придбання безпечніше приймати первісну вартість товарів (з урахуванням усіх її складових згідно з п. 9 НП(С)БО 9).

Ніяк не впливає на ПДВ-облік і зменшення корисності об’єктів ОЗ/НМА (див. лист ДФСУ від 02.12.2016 № 26145/6/99-99-15-03-02-15). Втім зменшення корисності зменшуватиме балансову (залишкову) вартість ОЗ і НМА. А отже, зменшуватиме мінбазу, величина якої важлива при подальшому постачанні таких знецінених об’єктів ОЗ/НМА (п. 188.1 ПКУ).

Погоджуються фіскали й з тим, що безпосередньо знецінення (зменшення корисності) капітальних та/або фінансових інвестицій не спричиняє ПДВ-наслідків (див. лист ДПСУ від 02.10.2020 № 4093/ІПК/99-00-05-05-02-06 і від 05.05.2020 № 1812/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

Тобто коли товари не списані, але в сумовому обліку, по суті, не відображаються. У цьому випадку Верховний Суд (див. постанову ВС від 06.10.2020 у справі № 400/2466/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/92020765) уцінку товарів до нульової вартості визнав підтвердженням того, що ці запаси вже не зможуть бути використані в госпдіяльності. Мовляв, оскільки їх вартість нульова, то вони перестають відповідати критеріям для визнання активу. Тобто потрібно нараховувати ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Але товари, знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану, від цього ПДВ рятує п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.

Амортизація непідконтрольних активів

Отже підприємства майно, яких залишилося на території бойових дій або на тимчасово непідконтрольній території, продовжують його обліковувати на балансі у складі своїх активів. Чи можна амортизувати такі ОЗ, якщо їх не буде знецінено до нуля?

Бухоблік. За правилами НП(С)БО 7 «Основні засоби» у бухобліку амортизують вартість як виробничих, так і невиробничих ОЗ. Нарахування амортизації призупиняють на період їх реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації (п. 23 НП(С)БО 7). Тобто підстава для припинення амортизації в бухобліку — це документ про виведення об’єкта з експлуатації, зокрема, у зв’язку з консервацією. Тому

Податок на прибуток. У податковому обліку не амортизують (!) вартість тільки невиробничих ОЗ, тобто тих необоротних активів, які не призначені для використання в господарській діяльності платника (п.п. 138.3.2 ПКУ). Об’єкти ж ОЗ, що розташовані у зоні бойових дій чи на захопленій ворогом території і тимчасово простоюють з цієї причини, не втратили від цього свого виробничо-господарського призначення. Тож, в принципі, цілком можливо продовжувати амортизувати їх вартість у податковому обліку.

Єдине, що треба враховувати при нарахуванні як бухгалтерської, так і податкової амортизації — це вартість, від якої треба «танцювати» при її розрахунку. На наш погляд, амортизувати неконтрольовані ОЗ треба виходячи зі знеціненої вартості — за вирахуванням втрат від зменшення корисності відповідно до НП(С)БО 28 (ср. ). Проте, ще раз наголосимо, податківці прирівнюють зменшення корисності до переоцінки. Тому, за їх логікою, високодохідники і малодохідники-добровольці податкову балансову (залишкову) вартість таких знецінених у бухобліку ОЗ не змінюють.

Більш того, податківці мають свій погляд на амортизацію непідконтрольних активів. Вони переконані, що для податкових цілей продовжувати амортизувати недоступні внаслідок окупації ОЗ не можна, оскільки їх не використовують у господарській діяльності (див. лист ДФСУ від 15.06.2017 р. № 675/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.05 // zir.tax.gov.ua/main/bz/search/?src=ques). Хоча насправді, якщо майно певний час не використовується в госпдіяльності, зовсім не означає, що воно для цього не призначено.

Отже, з позиції податківців, ті підприємства, які коригують бухфінрезультат на різниці з розд. ІІІ ПКУ, не амортизують такі недоступні ОЗ у податковому обліку. Непідконтрольні ОЗ, що знаходяться в зоні бойових дій або залишилися на тимчасово захопленій ворогом території, за версією фіскалів, треба вважати невиробничими ОЗ згідно з п.п. 138.3.2 ПКУ. Тому якщо продовжувати нараховувати амортизацію таких активів, претензій податківців, на жаль, не уникнути…