21.12.2020
1 Бюджетный кодекс Украины от 08.07.2010 г. № 2456-VI.
Проблема с открытием ассигнований по незащищенным расходам возникает уже не в первый раз. Все опытные специалисты бухгалтерских служб бюджетных учреждений сталкивались с этим неоднократно.
Так случается, когда в государственном бюджете не хватает средств. И для того, чтобы покрыть запланированные расходы, перераспределяются расходы госбюджета. Делают это в том числе за счет неиспользованных сумм бюджетных ассигнований.
Главным распорядителям бюджетных средств поручают рассмотреть, какие объемы средств могут не быть использованы до конца года, т. е. поручают принять решение, на чем можно сэкономить и не выделять на такие цели бюджетные ассигнования.
Чаще всего под удар попадают капитальные расходы, в частности ремонт, реконструкция, строительство. Также не становятся исключением и текущие расходы: приобретение оборудования, банальная закупка канцтоваров и т. п.
Давайте рассмотрим, по каким вариантам может закрыться бюджетный 2020 год:
первый — ассигнования по незащищенным расходам будут открыты в полном объеме, т. е. до конца бюджетного года органы Казначейства осуществят проведение платежей;
второй — ассигнования по незащищенным расходам будут открыты частично, но при этом не уменьшатся бюджетные ассигнования, установленные сметой.
Рассмотрим эти варианты подробнее.
Конечно, вариант, когда бюджетные учреждения получают финансирование в полном объеме, является оптимальным.
В таком случае специалисты бюджетных учреждений спокойно работают в соответствии с требованиями бюджетного законодательства и правилами ведения бухгалтерского учета.
Если за поставленные товары, выполненные работы или предоставленные услуги, в пределах бюджетных ассигнований, установленных сметой, бюджетное учреждение получает от контрагента первичные документы (накладная, акт выполненных работ, акт приема-передачи предоставленных услуг) и подписывает их в двустороннем порядке, такая хозяйственная операция отражается в бухучете. То есть выполняются требования ч. 5 ст. 9 Закона № 9962, в соответствии с которой хозяйственные операции отражаются в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены. Основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы (ч. 1 ст. 9 Закона № 996).
2 Закон Украины « О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
В этот момент для бюджетного учреждения возникают бюджетные финансовые обязательства. Эти обязательства подаются для регистрации и учета в органы Казначейства в течение 7 рабочих дней (п. 2.4 гл. 2 Порядка № 3093).
3 Порядок регистрации и учета бюджетных обязательств распорядителей бюджетных средств в органах Государственной казначейской службы Украины, утвержденный приказом Минфина от 02.03.2012 г. № 309.
В соответствии с условиями договора осуществляется оплата за поставленные товары (выполненные работы, предоставленные услуги).
Итак, в случае когда финансирование поступает в полном объеме, бюджетное учреждение осуществляет погашение всех бюджетных и финансовых обязательств в пределах бюджетных ассигнований, установленных сметой.
Но не будем больше задерживаться на этом варианте закрытия бюджетного года. Потому что хорошо, когда все хорошо. Но в 2020 году что-то пошло не так… Мы не можем спрогнозировать, из каких именно источников будут найдены дефицитные средства. Главное, чтобы открытие ассигнований состоялось в полном объеме. По крайней мере, все на это надеются.
Рассмотрим более подробно второй вариант. То есть вариант, когда бюджетные ассигнования не будут открыты в полном объеме до конца бюджетного года, а бухгалтерам придется как-то с этим дефицитом разбираться.
Допустим, что до конца бюджетного года будут открыты бюджетные ассигнования по незащищенным расходам, но не в полном объеме. При таком раскладе важно, чтобы учреждению не уменьшили бюджетные ассигнования, установленные сметой.
Тогда бюджетное учреждение сможет зарегистрировать бюджетные финансовые обязательства в пределах плана ассигнований. А именно обязательства, которые возникли после получения от контрагентов поставленных товаров, выполненных работ или предоставленных услуг, в пределах утвержденных на эти цели бюджетных ассигнований.
Уверены, что все распорядители бюджетных средств знают главное правило использования бюджетных средств: взятие бюджетных обязательств и осуществление платежей происходят только в пределах бюджетных ассигнований, установленных сметами. При этом следует учитывать необходимость выполнения бюджетных обязательств прошлых лет.
Это правило установлено ч. 1 ст. 48 БКУ. То есть распорядители бюджетных средств не имеют права превышать при осуществлении расходов утвержденные бюджетные ассигнования.
Таким образом, если в конце бюджетного периода учреждение будет иметь только недофинансирование, оставаясь при этом в пределах утвержденной сметы расходов и плана ассигнований, взятые, но не проплаченные бюджетные финансовые обязательства можно показать как кредиторскую задолженность в годовой финансовой и бюджетной отчетности. То есть кредиторская задолженность будет иметь статус «непогашенной», но «признанной».
При отражении кредиторской задолженности в годовой бюджетной отчетности необходимо обратить внимание на сроки определения текущей и просроченной кредиторской задолженности. Что именно здесь важно? Помните, что в соответствии с п. 1.2 Порядка № 3724 кредиторская задолженность может считаться просроченной.
4 Порядок бухгалтерского учета отдельных активов и обязательств бюджетных учреждений, утвержденный приказом Минфина от 02.04.2014 г. № 372.
Просроченная кредиторская задолженность — это сумма кредиторской задолженности, которая возникает на 30-й день после окончания срока обязательного платежа согласно заключенным договорам, или, если дата платежа не определена, после получения подтверждающих документов за поставленные товары, выполненные работы, предоставленные услуги.
Учитывайте этот срок при отражении кредиторской задолженности в годовой бюджетной отчетности.
Получить запрет в конце года на осуществление предварительной оплаты товаров, работ и услуг — это достаточно непредвиденный поворот и для бюджетных учреждений, и для поставщиков (исполнителей, предоставителей) этих товаров (работ и услуг).
Имеем в виду постановление № 11985, которое внесло изменения в условия осуществления распорядителями бюджетных средств предварительной оплаты товаров, работ и услуг, закупаемых за бюджетные средства, определенные постановлением № 10706. Оно вступило в силу 09.12.2020 г. Именно с этой даты введено, что на период карантина предварительная оплата осуществляется с учетом особенностей и мер, направленных на борьбу с болезнью СОVID-19.
5 Постановление КМУ «О внесении изменений в постановления КМУ от 04.12.2019 г. № 1070 и от 22.07.2020 г. № 641» от 02.12.2020 г. № 1198.
6 Постановление КМУ «Некоторые вопросы осуществления распорядителями (получателями) бюджетных средств предварительной оплаты товаров, работ и услуг, закупаемых за бюджетные средства» от 04.12.2019 г. № 1070.
Такие особенности и меры определены постановлением № 6417. И именно в этот документ внесена норма о запрете на осуществление распорядителями (получателями) бюджетных средств предварительной оплаты товаров, работ и услуг за бюджетные средства, а органам Казначейства запрещено осуществлять проведение соответствующих платежей. Такие ограничения введены до конца действия карантина. То есть пока что до 28.02.2021 г. Среди исключений из этого правила есть предварительная оплата для закупки товаров, работ и услуг, необходимых для борьбы с COVID-19, перечень которых утвержден постановлением № 2258. Но из этого значительного списка для обычных бюджетных учреждений, деятельность которых не связана с медициной, интересными будут разве что защитные маски и средства дезинфекции. Их можно спокойно покупать на условиях предоплаты.
7 Постановление КМУ «Об установлении карантина и введении усиленных противоэпидемических мер на территории со значительным распространением острой респираторной болезни COVID-19, вызванной коронавирусом SARS-CoV-2» от 22.07.2020 г. № 641.
8 Постановление КМУ «Некоторые вопросы закупки товаров, работ и услуг, необходимых для осуществления мер, направленных на предотвращение возникновения и распространения, локализацию и ликвидацию вспышек, эпидемий и пандемий острой респираторной болезни COVID-19, вызванной коронавирусом SARS-CoV-2, на территории Украины» от 20.03.2020 г. № 225.
Также под запрет осуществления предоплаты не подпадают бюджетные программы, коды программной классификации расходов и кредитования госбюджета которых соответствуют кодам функциональной классификации расходов и кредитования бюджета 0710 — 0763 согласно закону о ГБУ9 на соответствующий бюджетный период.
9 Закон о Государственном бюджете Украины.
Внимание!
Действие постановления № 1198 распространяется абсолютно на всех распорядителей бюджетных средств.
То есть предоплата теперь под запретом и для распорядителей низшего уровня, и для главных распорядителей, и для государственных учреждений, и для коммунальных. Правила для всех участников бюджетного процесса — единые.
Кстати, среди бухгалтерского сообщества также встречаются мнения о возможности осуществления предоплаты за счет спецфонда, в частности за счет собственных поступлений. Но не тешьте себя надеждой на это, ведь запрет на авансирование касается всех видов бюджетных средств.
Почему так? А потому, что в БКУ записано, что бюджетные средства (средства бюджета) — это надлежащие в соответствии с законодательством поступления бюджета и расходы бюджета (п. 11 ч. 1 ст. 2). Бюджет состоит из общего и специального фондов (ст. 13 БКУ). Собственные поступления бюджетных учреждений получаются дополнительно к средствам общего фонда бюджета и включаются в специальный фонд бюджета (ч. 4 ст. 13 БКУ).
Следовательно, доходы и расходы спецфонда бюджета, в том числе и собственные поступления, также относятся к бюджетным средствам. Поэтому нельзя за счет спецфонда бюджета осуществлять предоплату.
Стоит отметить, что есть операции, которые вообще не подпадают под действие «предоплатного» запрета, но возможность их осуществления в свете последних событий вызывает достаточно большие сомнения у бухгалтеров. Речь идет о выплате работникам зарплаты за первую половину месяца и выдаче аванса на командировку. Конечно, ни то, ни другое не является закупкой товаров, работ или услуг. Следовательно, запрет этих операций не касается.
Кстати, специалисты Минфина и раньше высказывали аналогичное мнение по поводу обеспечения работников средствами во время командировок (см. письмо от 10.03.2020 г. № 04320-07-2/7631). То есть для оплаты этих расходов нет никаких препятствий.
Сейчас все мы надеемся, что все-таки будут дополнены исключения на некоторые виды товаров (работ или услуг), за которые можно будет осуществлять предоплату. А пока этого нет, распорядителям (получателям) бюджетных средств необходимо обеспечить пересмотр условий заключенных договоров о закупке товаров, работ и услуг с учетом запрета предоплаты за бюджетные средства. Это правительственные чиновники предусмотрели в п. 2 постановления № 1198 (ср. ).
Далее рассмотрим три варианта пересмотра условий заключенных договоров о закупке товаров, работ и услуг, с которыми могут столкнуться бюджетные учреждения.
1. Дополнительное соглашение к договору о закупке текущего года относительно изменений условий оплаты
Некоторые бюджетные учреждения ошибочно считают, что если в договоры о закупке, которые были заключены в конце 2020 года на условиях предоплаты, внести изменения о проведении расчетов за фактически поставленные товары, выполненные работы и предоставленные услуги, то можно зарегистрировать бюджетные обязательства в пределах бюджетных ассигнований 2020 года. Тем более, если эти ассигнования были утверждены именно на эти расходы. Но введение запрета на предоплату приостановило проведение этих расходов. Поэтому зарегистрировать обязательства вряд ли удастся. Объясним.
По условиям такого договора расчеты с поставщиками (исполнителями, предоставителями) бюджетное учреждение будет проводить лишь в следующем бюджетном периоде (в 2021 году) за фактически поставленные товары, выполненные работы или предоставленные услуги. Соответственно взятие бюджетных финансовых обязательств также будет осуществляться в следующем бюджетном периоде.
Первичным документом, на основании которого будет отражена хозяйственная операция в бухучете, а потом и взятие на учет в органах Казначейства соответствующих финансовых обязательств, будет накладная, акт выполненных работ или акт приема-передачи предоставленных услуг.
Подаваться такие первичные документы будут, скорее всего, в первых числах месяца, следующего за месяцем поставки товаров, выполнения работ и предоставления услуг.
То есть, как ни крути, но такой договор будет относиться к следующему бюджетному периоду, даже если он будет заключен в декабре 2020 года.
Такие обязательства нужно отражать в пределах бюджетных ассигнований следующего бюджетного периода, а не текущего.
Обратите внимание: до введения запрета на осуществление предоплаты за товары, работы и услуги за бюджетные средства нормативно было четко определено, что при предоплате в текущем году поставку товаров (выполнение работ или предоставление услуг) можно было осуществлять в течение текущего или следующего бюджетного периода (абз. 5 ч. 1 постановления № 1070). То есть было дано право осуществлять оплату в текущем году, а получать поставленные товары, выполненные работы и предоставленные услуги в текущем или будущем периоде. Главное, чтобы эти условия были определены главным распорядителем в положении о проведении предоплаты, имели должное обоснование и были предоставлены от главных распорядителей соответствующие разрешения на осуществление такой оплаты распорядителями бюджетных средств.
Но, учитывая введенный запрет на предоплату, уже нет оснований регистрировать и брать на учет такие бюджетные обязательства в органах Казначейства.
Срок действия договора может выходить за рамки одного бюджетного года, если это долгосрочные или среднесрочные обязательства. Речь идет о долгосрочных и среднесрочных договорах, срок действия которых больше одного года и в соответствии с условиями таких договоров осуществляются платежи в течение текущего и будущих бюджетных периодов (абз. 3 п. 1.4 Порядка № 309). По таким долгосрочным и среднесрочным бюджетным обязательствам распорядители проставляют суммы в Реестре в пределах плановых показателей текущего бюджетного периода на основании данных календарного плана к долгосрочному или среднесрочному договору (абз. 5 п. 2.2 ч. 2 Порядка № 309).
Обратите внимание на еще один важный момент: в соответствии с п. 2.14 Порядка № 309 не оплаченные в конце бюджетного периода бюджетные финансовые обязательства распорядителей бюджетных средств, которые были зарегистрированы для осуществления предоплаты, другие бюджетные финансовые обязательства, не являющиеся кредиторской задолженностью, снимаются с учета органами Казначейства. О снятых с учета бюджетных и финансовых обязательствах органы Казначейства сообщат распорядителям бюджетных средств.
Знаем, что большинство бюджетных учреждений взяли соответствующие бюджетные финансовые обязательства на осуществление предоплаты еще до введения ограничений по предоплате, но не успели их проплатить. Если они не будут сняты с учета бюджетными учреждениями самостоятельно, органы Казначейства имеют полномочия сделать это сами. Тем более, в данных условиях, когда предоплата за бюджетные средства запрещена, выполнение упомянутой нормы Порядка № 309 будет стоять остро.
Если соответствующие бюджетные финансовые обязательства будут сняты с учета, есть вероятность того, что учреждениям уменьшат бюджетные ассигнования, установленные сметой на соответствующие расходы. Они могут считаться той самой экономией, которая необходима для уменьшения хоть малой доли дефицита бюджета.
То есть, скорее всего, можно не рассчитывать не только на открытие ассигнований, осуществление платежей, но и на сохранение объемов бюджетных ассигнований, на которые была запланирована именно предварительная оплата.
2. Дополнительное соглашение на продление действия предыдущего договора о закупке
Среди вариантов пересмотра условий договора бюджетные учреждения также рассматривают вариант заключения дополнительного соглашения на продление срока действия предыдущего договора.
Например, если нет возможности перенести заключение договора на следующий год, потому что закупка отдельных видов товаров, работ или услуг обязательна для функционирования учреждения, т. е. товары, работы и услуги нужны уже с начала следующего года, то можно подписать с соответствующим контрагентом дополнительное соглашение к предыдущему договору о закупке. Подписанием такого допсоглашения бюджетное учреждение продлит действие этого договора. То есть даст гарантию поставщику (исполнителю, предоставителю) о сотрудничестве в следующем году. Раньше такой гарантией была предоплата.
Но обратите внимание на то, что договор может считаться продленным только тогда, когда дополнительное соглашение будет подписано в момент действия договора.
Это требование ст. 631 ГКУ10. Из норм этой статьи следует, что право на продление действия договора возможно в случае, когда срок его действия не закончился в установленном действующим законодательством порядке.
10 Гражданский кодекс Украины от 16.03.2003 г. № 435-IV.
Например, если срок действия вашего договора — с 1 января 2020 года до 31 декабря 2020 года, необходимо подписать допсоглашение не позднее 31 декабря 2020 года. Тогда продление действия договора будет считаться действительным.
Кроме этого, для того, чтобы продлить действие договора на следующий год, необходимо иметь утвержденные расходы на цели, указанные в договоре на закупку товаров, работ или услуг.
Даже скажем больше: нельзя продлевать действие договора, если не запланированы такие расходы в следующем бюджетном периоде. Имейте это в виду.
Кроме продления срока действия такого договора, обязательно дополнительным соглашением изменяются условия оплаты договора. То есть ранее определенную по этому договору предоплату необходимо заменить на оплату за фактически поставленные товары, выполненные работы и предоставленные услуги. По крайней мере до конца карантина.
3. Заключение договора о закупке в новом бюджетном периоде
Предположим, что заключение договора на поставку товаров, выполнение работ и предоставление услуг будет осуществлено в новом бюджетном году. Договор, заключенный на условиях предоплаты в 2020 году, останется без оплаты, а значит — невыполненным. То есть такой договор определят несостоявшимся в соответствии с требованиями закона.
При этом в условиях нового договора будут учтены требования постановления № 1198 о запрете предоплаты. Расчеты с поставщиком (исполнителем, предоставителем) будут осуществляться за фактически поставленные товары, выполненные работы или предоставленные услуги. Основание: накладная, акт выполненных работ или акт приема-передачи предоставленных услуг за каждый месяц или за каждый квартал. Здесь уже как договоритесь.
В таком случае бюджетное учреждение дождется утверждения сметы расходов (сначала временной, а потом годовой) на новый бюджетный 2021 год и возьмет бюджетные обязательства в пределах бюджетных ассигнований следующего года.
Конечно, это не окончательные варианты. Будем ждать разъяснений специалистов всех причастных к такому «новогоднему подарку» ведомств и надеяться, что перечень товаров, работ и услуг, которые можно покупать за счет предоплаты, будет расширен раньше, чем закончится карантин.