* В том числе благодаря статье «Выбытие основных средств в учете единоналожников: юрлиц и предпринимателей» в журнале «Бухгалтер 911», 2016, № 30.
Вкратце напомним, что налоговые последствия от продажи основных средств для юрлиц-единоналожников отличаются в зависимости от того, когда объект основных средств был введен в эксплуатацию ( п. 292.2 НКУ):
— если с того момента не прошло и года, то в единоналожный доход попадет вся сумма средств, полученных от реализации объекта
— если 12 календарных месяцев с той даты уже позади, тогда придется включать математику
Казалось бы, все проще простого, но следующие ситуации убедят вас в том, что на поверхности лишь вершина айсберга.
Улучшение объекта перед продажей: как правильно учесть?
Подробности ситуации: объект введен в эксплуатацию в сентябре 2015 года. Его первоначальная стоимость составляла 15 тыс. грн. Улучшение (полная модернизация и достройка) провели в январе 2017 года. После капитализации таких расходов первоначальная стоимость объекта составила 120 тыс. грн.
Продажа объекта происходит в июне 2017 года. Договорная цена — 100 тыс. грн. Как быть?
Итак, применять положения п. 292.2 НКУ, несомненно, нужно. Ведь никаких исключений в этой части Кодекс не предусматривает. Но какую дату в данном случае считать датой ввода в эксплуатацию: дату ввода в эксплуатацию после покупки или после улучшения?
Считаем, что в этом вопросе двух мнений быть не должно. Несмотря на то, что бухгалтерские нормативы ссылаются на ввод в эксплуатацию, в том числе и после улучшения основных средств ( п. 27 Методических рекомендаций № 561**), в рамках п. 292.2 НКУ речь идет именно о первоначальном вводе в эксплуатацию после покупки. Об этом свидетельствуют и консультации ГФСУ (в частности, письмо от 27.11.2015 г. № 25434/6/99-99-15-03-01-15), в котором контролеры привязываются, главным образом, к продолжительности использования основного средства (больше года или меньше), не придавая значения дате ввода в эксплуатацию.
А вот возникнет ли единоналожный доход вследствие такой операции — это уже другой вопрос. Ответ на него зависит от того, каким образом будут соотносится:
— сумма средств, полученных от продажи;
— остаточная стоимость основных средств. Напомним: абз. 2 п. 292.2 НКУ велит определять ее по состоянию «на день продажи». Но коль скоро начисляют амортизацию не ежедневно, то мы считаем логичным определять остаточную стоимость объекта за минусом его износа в том числе за месяц, в котором произошла продажа объекта. Обусловлено это тем, что согласно П(С)БУ 7 амортизироваться объект прекратит лишь со следующего месяца после его выбытия (в данном случае, продажи).
Ситуация 1. Остаточная стоимость объекта основных средств больше/равна 100 тыс. грн. В таком случае дохода у единоналожника не возникает.
Кроме того, поскольку речь идет о неплательщике НДС, то и НДС-последствия, которые могли бы возникнуть в данной ситуации, ему не страшны.
Ситуация 2. Остаточная стоимость объекта основных средств меньше 100 тыс. грн. В таком случае у единоналожника возникает доход в сумме, которая равна разнице между 100 тыс. грн. (доходом от реализации объекта) и остаточной стоимостью.
При этом вид проведенного улучшения существенного значения не имеет. Будь то реконструкция, модернизация, достройка или дооборудование — налоговые последствия от этого отличаться не будут. Отличия возникнут только в том случае, если такие расходы не капитализируются, а списываются напрямую на расходы — в таком случае сумма доходов от продажи объекта будет выше.
Предпродажная переоценка объекта: что с остаточной стоимостью?
Многие вспомнят, что с 1 января 2017 года в целях налогового учета переоценки, проведенные в бухгалтерском учете, не играют роли. Только вот касается это плательщиков налога на прибыль (да и то не всех, а высокодоходных и низкодоходных «добровольцев»).
С юрлицами-единоналожниками дела обстоят иначе. Им никаких исключений в части переоценок не прописано. НКУ содержит лишь понятие «основные средства», а для решения вопросов в части определения их «остаточной балансовой стоимости» (о которой идет речь в п. 292.2 НКУ) руководствоваться нужно стандартами бухучета.
Из абз. 18 п. 4 П(С)БУ 7 следует, что остаточная стоимость — это разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью необоротного актива и суммой его накопленной амортизации (износа). А переоцененная стоимость, как вы понимаете, это ни что иное как стоимость необоротных активов после их переоценки.
Именно поэтому для целей определения единоналожного дохода при продаже объекта вы имеете право в качестве вычитаемого использовать его переоцененную стоимость. Но это еще не все.
В общем случае увеличение стоимости основных средств в связи с их дооценкой отражают в бухучете увеличением капитала в дооценках (согласно п. 19 П(С)БУ 7). Что происходит в учете в случае их продажи?
Сначала основные средства переводят в состав удерживаемых для продажи (Дт 286 — Кт 10)***. Такую проводку делают на сумму остаточной стоимости, которая включает в том числе и сумму дооценки. Начисленный износ (включая износ, который был доначислен при дооценке объекта) при этом списывают (Дт 131 — Кт 10).
*** Субъекты хозяйствования, которые подают отчетность по форме № 1-мс, такую проводку не составляют. Все потому, что в этой форме нет информации по необоротным активам, удерживаемым для продажи.
Но что же делать с суммой дооценки, включенной в состав дополнительного капитала и «висящей» на счете 41? При выбытии переоцененных объектов основных средств превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости включается в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением капитала в дооценках (Дт 411 — Кт 44). При этом, если у основных средств, которые продаются, были только дооценки, то эту проводку делают на ту же сумму, на которую ранее дооценили объект. А если, кроме того, имели место и уценки, по кредиту счета 44 отражают разницу (сумму, на которую дооценка превышает уценку). На единоналожный доход такое списание никак не повлияет.
Консервация объекта: как считать период эксплуатации?
Общеизвестно, что консервация как бы «выпадает из жизни»
Но, как вы помните, в п. 292.2 НКУ речь идет об «использовании в течение 12 календарных месяцев со дня ввода в эксплуатацию». То есть в зависимость от того, начислялась ли на протяжении всего этого периода амортизация объекта или только его части, налоговые последствия продажи объекта НКУ не ставит! Как и то, использовали объект в хозяйственной деятельности или же он был законсервирован.
С другой стороны, при желании налоговики могут сослаться на термин «использование», что подтверждалось письмом от 27.11.2015 г. № 25434/6/99-99-15-03-01-15 (ср. ). Поэтому, если вы столкнулись с такой ситуацией, для минимизации рисков есть смысл получить индивидуальную налоговую консультацию****.
**** См. также статью «Индивидуальные налоговые консультации: новый Порядок и Ко» в журнале «Бухгалтер 911», 2017, № 22.
Потому даже если ситуация сложилась таким образом, что за вычетом срока консервации объекта период его эксплуатации составил менее года, ударить по карману плательщика это, по нашему мнению, не должно.