Порядок исправления ошибок зависит в первую очередь от того, в каком периоде они допущены: в текущем или предыдущем. Причем поскольку отчетным периодом для составления финотчетности является календарный год ( ч. 1 ст. 13 Закона о бухучете), то:
— к ошибкам предыдущего периода относятся те, которые совершены в предыдущие календарные годы, а обнаружены в текущем отчетном периоде;
— к ошибкам текущего периода относятся ошибки, которые допущены и выявлены в текущем календарном году либо выявлены после окончания отчетного года, но до утверждения финотчетности.
Ошибки текущего периода
Их исправить достаточно просто
Пример. По ошибке предприятие не провело в учете оприходование полученного в январе 2017 года товара на сумму 10000 грн. без НДС. Предположим, что НДС был отражен в учете правильно. Ошибка обнаружена в апреле 2017 года.
В этом случае достаточно датой обнаружения ошибки сделать дополнительную проводку: Дт 281 — Кт 631, и составить бухсправку. В ней приведите содержание ошибки, сумму и корреспонденцию счетов, посредством которой вносите изменения.
Если ошибки выявлены после завершения отчетного года, но до утверждения (подачи) годовой финотчетности за этот период, то исправительные записи в бухучет вносят 31-м декабря прошлого года.
Ошибки предыдущих периодов
А вот механизм исправления прошлогодних ошибок несколько сложнее. Но прежде чем к нему перейти, рассмотрим довольно часто задаваемый вопрос: можно ли не исправлять несущественные бухошибки? Из положений как П(С)БУ 6, так и МСБУ 8 следует, что исправлять нужно все ошибки: как существенные, так и несущественные. Правда, МСБУ 8 допускает возможность исправить несущественные ошибки перспективным способом, т. е. точно так же, как и ошибки текущего периода (без пересчета предыдущих периодов). Но! В отличие от МСБУ 8, П(С)БУ 6 подобных норм не предусматривает. Поэтому, формально, если вы ведете учет по нацстандартам, несущественные ошибки предыдущих периодов нужно исправлять так же, как и существенные.
Исправляем прошлогодние ошибки, влияющие на финрезультат. Такие ошибки П(С)БУ 6 предписывает исправлять путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли. Если в финотчетности фигурирует непокрытый убыток, откорректировать придется его (письмо Минфина от 23.02.2010 г. № 31-34000-20-10/3939).
Порядок исправления таких ошибок рассмотрим на примере.
Пример. В марте 2017 года бухгалтер обнаружил, что в IV квартале 2016 года не отражены расходы по амортизации объекта основных средств административного назначения в сумме 23000 грн.
Суть ошибки. У предприятия не отражены в учете проводки: Дт 92 — Кт 13 — 23000; Дт 791 — Кт 92 — 23000; Дт 441 — Кт 791 — 23000.
Кроме того, в результате занижения суммы амортизации излишне начислен налог на прибыль за 2017 год в сумме 4140 грн. (23000 грн. х 18 %): Дт 98 — Кт 641 — 4140; Дт 791 — Кт 98 — 4140; Дт 441 — Кт 791 — 4140.
Поскольку ошибка касается прошлого года и затрагивает нераспределенную прибыль, исправляем ее путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли. Для этого нужно сделать проводки: Дт 441 — Кт 13 — 23000; Дт 641/НП — Кт 441 — 4140.
Последовательность исправления:
1. Составляем бухсправку в месяце выявления ошибки.
2. Далее п. 5 П(С)БУ 6 требует повторно отразить соответствующую сравнительную информацию в финотчетности. Иначе говоря, нужно переписать (пересчитать) правильно прошлогоднюю финотчетность. Причем так, будто ошибки не было.
Пересчет не проводят, если невозможно определить влияние ошибки на конкретный период или кумулятивное влияние ошибки. В этих случаях корректируют ошибочный показатель (в корреспонденции со счетом 44), но сравнительную информацию не пересчитывают.
Здесь сразу возникает вопрос: что делать с такой пересчитанной отчетностью? Если вы относитесь к предприятиям, которые обязаны обнародовать финотчетность, то у вас возникает обязанность повторно обнародовать откорректированную финотчетность. Делают это в том же порядке, в котором обнародовали ошибочные финотчеты (письмо Минфина от 28.02.2011 г. № 31-34010-07-25/5584). Разрешается не обнародовать исправление несущественных ошибок ( п. 20.3 П(С)БУ 6).
А вот переподавать ли отчетность налоговикам? Если ошибка повлияла на налог на прибыль, то учитывая, что сейчас финансовая отчетность является приложением к декларации ( п. 46.2 НКУ), вместе с уточняющей декларацией по налогу на прибыль (фактически, до ее подачи) нужно подать и исправленную финотчетность.
3. Далее верные показатели нужно отразить в текущей финотчетности. Кроме того, факт исправления ошибки необходимо указать в примечаниях к текущей финотчетности. В них отражают: (1) содержание и сумму ошибки; (2) статьи финотчетности прошлых периодов, пересчитанные с целью повторного предоставления сопоставимой информации; (3) факт или нецелесообразность повторного обнародования исправленной финотчетности.
Покажем на условиях нашего примера, как будет выглядеть пересчет.
Баланс (Звіт про фінансовий стан)
* Информация в скобках — справочная, она приведена для удобства восприятия. В отчетности ее не показываем
Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)
Обратите внимание! Если бы амортизацию не отражали весь год, то пересчитывать пришлось бы и показатели Отчета о финрезультате за I квартал, полугодие, 9 месяцев 2016 года.
Звіт про власний капітал
Прошлогодние бухошибки, не влияющие на финрезультат. Поскольку ошибка не влияет на финрезультат, при ее исправлении счет 44 не используем. В этом случае корректируем сальдо на начало года по тем статьям актива и пассива баланса, на которые повлияли ошибки (письмо Минфина от 17.07.2013 г. № 31-08410-07-29/21303).
Пример. В декабре 2016 года предприятие получило малоценные необоротные активы на сумму 2400 грн. (в т. ч. НДС — 400 грн.). Но по ошибке их отразили в составе запасов. Активы еще не начали использоваться. Ошибка обнаружена в марте 2017 года.
Суть ошибки. Предприятие вместо проводки Дт 153 — Кт 63 — 2000, показало: Дт 20 — Кт 63 — 2000. Поскольку малоценные необоротные активы еще не введены в эксплуатацию, амортизация по ним не начислялась. Соответственно, эта ошибка не повлияла на доходы/расходы и финансовый результат. Для исправления ошибки:
1. Составляем бухсправку (в месяце выявления ошибки).
2. Переписываем правильно прошлогоднюю финотчетность ( п. 5 П(С)БУ 6). Опять же возникает вопрос: что делать с этой исправленной финотчетностью? Если вы относитесь к предприятиям, обязанным обнародовать финотчетность, то придется ее заново обнародовать.
Подавать ли такую исправленную финотчетность налоговикам? Поскольку в данном случае ошибка не влияет на налог на прибыль и показатели декларации, то считаем, что исправленную финотчетность налоговикам можно не подавать.
3. Отражаем правильные показатели в текущей финотчетности. Это касается всех статей, на которые повлияла ошибка. В частности, корректируем в графе 3 «На початок звітного періоду» формы № 1 «Баланс» за I квартал 2017 года показатели строк:
— 1005 «Незавершені капітальні інвестиції» — увеличиваем на 2000 грн.;
— 1100 «Запаси» — уменьшаем на 2000 грн.
4. Приводим информацию об исправлении ошибки в примечаниях к финотчетности (содержание и сумму ошибки, пересчитанные статьи финотчетности прошлых периодов).