22.08.2018
Наверное, не следует лишний раз вам напоминать, что в этом году ряды плательщиков рентной платы за спецводопользование заметно поредели1: в деле остались лишь (а) первичные водопользователи; (б) субъекты хозяйствования2, использующие воду для нужд гидроэнергетики, водного транспорта и рыбоводства.
1 Подробнее на эту тему вы могли прочесть в статьях «Вторичные водопользователи: game over!» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 5) и «Дебютная в 2018 году отчетность по ренте за спецводопользование» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 15).
2 Юрлица, их филиалы, отделения, представительства, другие обособленные подразделения без образования юридического лица, постоянные представительства нерезидентов и физические лица — предприниматели.
Рассматриваемые консультации касаются именно первых.
Но для начала рассмотрим выводы письма ГФСУ от 08.05.2018 г. № 1388/4/99-99-12-02-03-13, в котором главное налоговое ведомство в свое время привело порядок заполнения декларации по рентной плате3 в случае, если вода используется предприятием ЖКХ одновременно на разные нужды. Причем по каждому из направлений, по убеждению ГФСУ, плательщик должен подавать отдельные приложения 5. Это такие направления:
3 Форма которой утверждена приказом Минфина «Об утверждении формы налоговой декларации по рентной плате» от 17.08.2015 г. № 719.
1) удовлетворение питьевых и санитарно-гигиенических нужд населения (далее — удовлетворение питьевых нужд). При этом объемы поставок для таких нужд отражают в строке 8, а в строке 10.2 проставляют «0». Это необходимо для того, чтобы налоговое обязательство (в строке 11) не возникло;
Таким образом налоговики согласились с возможностью уменьшать объект обложения рентой на объем воды, использованной на удовлетворение питьевых нужд4.
4 Еще не так давно они заявляли, что возможность такого уменьшения возможна лишь для вторичных водопользователей — статья «Первичные водопользователи тоже имеют санитарно-гигиенические нужды!» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 17).
2) поставка потребителям, которые не относятся к населению (далее — потребности вторичных потребителей). Объемы поставок таким потребителям следует указывать в строке 8 отдельного приложения 5, в строке 10.2 при этом указывая коэффициент «1»;
3) собственные технологические нужды, включая потери и расходы для обеспечения осуществления хоздеятельности по выработке, созданию и/или предоставлению жилищно-коммунальных услуг (далее — собственные технологические нужды). Такие объемы также должны попасть в строку 8 отдельного приложения 5, в строке 10.2 которого плательщик имеет право указывать «уменьшающий» коэффициент 0,3, предусмотренный п. 255.7 НКУ для жилищно-коммунальных предприятий.
Рекомендации, доведенные этим письмом, ГФСУ называет методическими, т. е. они являются «путеводной звездой»
Далее перейдем к ИНК из письма от 14.08.2018 г. № 25068/7/99-99-12-03-04-17.
В помощь областным ГУ ГФС главное налоговое ведомство направило две ИНК, во многом схожие друг с другом: № 34155 и 34166. В них содержатся конкретные ответы на вопросы, интересующие, без преувеличения, большинство первичных водопользователей.
5 ИНК ГФСУ от 03.08.2018 г. № 3415/6/99-99-12-02-03-15/ІПК.
6 ИНК ГФСУ от 03.08.2018 г. № 3416/6/99-99-12-02-03-15/ІПК.
Что такое предприятие ЖКХ? Третий вопрос из ИНК № 3416 актуален в первую очередь потому, что именно такие предприятия имеют право на применение «уменьшающего» коэффициента в размере 0,3 согласно п. 255.7 НКУ.
И именно предприятия ЖКХ должны руководствоваться Методрекомендациями, приведенными ГФСУ в письме от 08.05.2018 г. № 1388/4/99-99-12-02-03-13.
Налоговики не удивили, процитировав определение предприятий ЖКХ из п.п. 14.1.59 НКУ. Также они отметили, что если виды экономической деятельности, которые проводит водопользователь, идентифицируются как коммунальные услуги, являющиеся составляющей жилищно-коммунальных услуг согласно ст. 5 Закона о ЖКУ7, то такой водопользователь соответствует понятию предприятия ЖКХ.
7 Закон Украины «О жилищно-коммунальных услугах» от 09.11.2017 г. № 2189-VIII.
Коммунальные услуги включают, в частности, услуги по снабжению горячей водой, а также услуги централизованного водоснабжения и водоотведения.
Освобожденные от ренты объемы воды. Виды использования воды, за которые не взимается рентная плата, указаны в п. 255.4 НКУ.
Наиболее востребован
8 Совокупность людей, находящихся на данной территории в тот или иной период времени, независимо от характера и продолжительности проживания, в пределах их жилищного фонда и приусадебных участков.
В обоих комментируемых ИНК плательщики интересовались, можно ли «подвести» под освобождение передачу воды отдельным категориям лиц. Вот мнение ГФСУ:
№ п/п | Категория лиц, которым передается вода, условия поставки и направление использования ими воды |
Объемы поставок, которые освобождаются от обложения рентной платой | |
1 | Население (физлица) для удовлетворения питьевых и санитарно-гигиенических нужд |
2 | Юр- и физлица-предприниматели, использующие воду исключительно для удовлетворения питьевых и санитарно-гигиенических нужд населения, в том числе своих работников |
3 | ОСМД, ЖСК, которые полученную воду используют для удовлетворения питьевых и санитарно-гигиенических нужд населения, в том числе для обслуживания мест общего пользования и придомовой территории |
Объемы воды, которые НЕ освобождаются от обложения рентной платой | |
1 | Теплоснабжающие организации согласно отдельному договору, которые полученную воду полностью подогревают и поставляют населению для удовлетворения их санитарно-гигиенических нужд в горячей воде |
2 | Теплоснабжающие организации согласно отдельному договору, которые полученную воду полностью используют для удовлетворения питьевых и санитарно-гигиенических нужд населения в холодной воде, в том числе своих рабочих |
3 | Объемы потерь воды в системах водоснабжения |
Если с первой частью таблицы все, надеемся, ясно, то вторая половина нуждается в пояснениях. Налоговики указывают, что п. 255.4 НКУ не предусматривает освобождения от обложения рентной платой объемов воды, которые реализованы другому субъекту хозяйствования, использующему такую воду в предпринимательской деятельности, например для подогрева для теплоснабжения.
И даже тот факт, что в конечном итоге вода используется для удовлетворения питьевых и/или санитарно-гигиенических нужд населения, роли в данном случае, увы, не играет.
Что же касается объемов потерь воды в системах водоснабжения, то «индульгенция» относительно их исключения из объекта обложения рентной платой, ранее предусмотренная п. 255.3 НКУ, не действует с 01.01.2018 г. Такие изменения предусмотрены Законом № 17979.
9 Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно улучшения инвестиционного климата в Украине» от 21.12.2016 г. № 1797-VIII. Об этом изменении и не только вы могли прочесть в статье «Вторичные водопользователи: game over!» в журнале «Бухгалтер 911», 2018, № 5.
Вызывает опасение и некое недоумение следующее утверждение ГФСУ. В обоих ИНК она молвит: «термин «фактический объем воды, который используют» определен только в пп. 255.11.2 п. 255.11 ст. 255 Кодекса, как объем, указанный в разрешительном документе на осуществление специального водопользования как лимит забора воды из водного объекта (пп. 4 п. 5 Порядка выдачи разрешений на специальное водопользование, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 13.03.2002 года № 321) без установления специального порядка учета таких объемов забора воды».
Это что вообще
Но, похоже, что на данный момент налоговики так не считают
Особенности декларирования налоговых обязательств. Заключительная часть рассматриваемых ИНК во многом повторяет рекомендации из письма от 08.05.2018 г. № 1388/4/99-99-12-02-03-13.
Налоговики справедливо указывают, что коэффициенты в ст. 255 НКУ (которые прямо пропорционально влияют на расчет суммы налогового обязательства) имеют признаки как налоговых преференций, так и финансовых санкций.
Так, коэффициент 0,3 (установленный для предприятий ЖКХ) имеет признаки налоговых преференций, а коэффициент 5,0 (за сверхлимитное использование воды) — финансовых санкций.
Вот только нужно отличать коэффициенты, установленные непосредственно НКУ, от «искусственных»
Налоговики указывают, что разница между объектом обложения рентной платой и его частью, рентная плата за который не взимается, делится на две части: технологическую и товарную.
При этом лишь к технологической части при начислении налоговых обязательств предприятия ЖКХ могут применять коэффициент 0,3. К товарной же — либо k 0, либо 1.
1. Технологическая часть объекта обложения рентой, в свою очередь, также включает две составляющие, возникающие на различных технологических ступенях формирования услуги по централизованному водоснабжению.
Первая включает объемы воды, используемые для надлежащего обеспечения условий водоснабжения в части потерь и технологических расходов по приведению объемов воды к нормативам питьевой воды.
Вторая составляющая включает объемы воды, используемые для надлежащего обеспечения условий водоснабжения при транспортировке сетью, в частности, пополнение сети объемами воды в части компенсации технологических потерь с целью поддержания регламентированного рабочего давления сети для надлежащего обеспечения условий водоснабжения при предоставлении коммунальной услуги.
Порядок расчета величины технологической части объекта обложения рентной платой установлен Методикой № 18110.
10 Методика расчета технологических расходов питьевой воды предприятиями, которые предоставляют услуги по централизованному водоснабжению и/или водоотведению, утвержденная приказом Министерства регионального развития, строительства и ЖКХ Украины от 25.06.2014 г. № 181.
2. Товарная же часть объекта обложения рентной платой включает объемы воды, используемые для предоставления всем категориям потребителей услуги по поставке питьевой воды. Эта часть также условно может быть разделена на 2 составляющие:
— объемы воды, которые п. 255.4 НКУ освобождены от взимания рентной платы. Это вода, используемая для удовлетворения питьевых и санитарно-гигиенических нужд. Налоговые обязательства по таким объемам налоговики рекомендуют показывать в отдельном приложении 5 к декларации с коэффициентом 0;
— объемы воды, поставленные другим категориям потребителей. Налоговые обязательства по водной ренте рассчитывают по таким объемам в отдельном приложении 5 к декларации с коэффициентом 1. При этом расходы согласно п. 1.6 Порядка № 30211 включаются в тариф для возмещения потребителями первичному водопользователю его расходов по уплате рентной платы за такую часть объекта налогообложения.
То есть фактически от того, что обязанность уплачивать ренту возложена на предприятие ЖКХ, в конечном итоге пострадает потребитель, при поставке воды которому применяется коэффициент 1.