05.08.2013
Закупка сельскохозяйственной продукции у физических лиц, не являющихся предпринимателями, — далеко не редкая операция для определенной категории субъектов хозяйствования — заготовителей, переработчиков или предприятий ресторанного хозяйства. При этом данная операция имеет определенные особенности, связанные с документальным оформлением, а также налогообложением доходов продавцов такой продукции. Невнимание к ним может привести к неприятным последствиям. Как все это учесть? Читайте в данной статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
Закон № 1877 — Закон Украины «О государственной поддержке сельского хозяйства Украины» от 24.06.2004 г. № 1877-IV.
Закон № 2371 — Закон Украины «О Таможенном тарифе Украины» от 05.04.2001 г. № 2371-III.
Положение № 637 — Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637.
Методрекомендации № 157 — Методические рекомендации по введению национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета в сфере общественного питания и бытовых услуг, гармонизированных с международными стандартами, утвержденные приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 17.06.2003 г. № 157.
Рассматривая операцию закупки сельхозпродукции у населения, мы с вами остановимся на определении понятия «сельскохозяйственная продукция», проанализируем вопросы документального оформления данной операции, а также отдельное внимание уделим порядку обложения НДФЛ доходов физического лица от продажи такой продукции. Приступим к работе!
Что представляет собой сельскохозяйственная продукция
Под сельскохозяйственной продукцией (сельскохозяйственными товарами) п. 2.15 Закона № 1877 и п. 1.2 Положения № 637 понимают товары, указанные в группах 1 — 24 УКТ ВЭД согласно Закону № 2371, если эти товары (продукция) выращиваются, откармливаются, вылавливаются, собираются, изготавливаются, производятся, перерабатываются непосредственно производителем этих товаров (продукции), а также продукты обработки и переработки этих товаров (продукции), если они приобретены либо произведены на собственных или арендованных мощностях (площадях).
Кроме того, Закон № 1877 к сельскохозяйственной продукции (товарам) относит также отходы, полученные при производстве сельскохозяйственной продукции (товаров), определенных в группах 1 — 24 УКТ ВЭД согласно Закону № 2371, а именно: органические удобрения (навоз, перегной, птичий помет, а также мякина, ботва и т. п.), смеси органических и минеральных удобрений, в которых часть органических удобрений составляет более 50 % общего веса таких смесей, а также все биологическое топливо и энергия, полученные при переработке и утилизации сельскохозяйственной продукции (товаров) и их отходов (биогаз, биодизель, этанол, твердое биотопливо, в производстве которого была использована сельскохозяйственная продукция (ее отходы) в размере более 50 % всей использованной продукции, электрическая энергия, пар, горячая вода и т. п.) *.
* В п.п. 14.1.234 НКУ дано несколько иное определение сельхозпродукции (в него указанные отходы не попали). Однако это определение, как сказано здесь же, должно использоваться для целей главы 2 раздела XIV НКУ, т. е. для целей уплаты фиксированного сельскохозяйственного налога.
Как документально оформить закупку сельскохозяйственной продукции
Для нас с вами особенно важным является то, что в роли продавцов в операции по закупке сельхозпродукции выступают физические лица — собственники продукции, не являющиеся субъектами предпринимательской деятельности.
Как правило, закупка сельхозпродукции осуществляется через подотчетных лиц предприятия за наличные средства. А это означает, что предприятию-покупателю в этой ситуации надлежит руководствоваться нормами Положения № 637.
Подотчетные суммы. Выдача наличных средств под отчет на закупку сельскохозяйственной продукции разрешается на срок не более 10 рабочих дней со дня выдачи наличных (включая день их получения под отчет) (п. 2.11 Положения № 637). Если подотчетному лицу одновременно выдана наличность на командировку и для решения в этой командировке производственных (хозяйственных) вопросов (в том числе для закупки сельхозпродукции у населения и заготовки вторичного сырья), то срок, на который выдана наличность под отчет на такие задания, может быть продлен до завершения срока командировки.
Оформление выдачи из кассы наличности подотчетному лицу осуществляется на основании расходного кассового ордера с обязательным указанием основания — закупка сельскохозяйственной продукции.
Отметим, что с 01.09.2013 г. при взаимоотношениях с продавцом сельхозпродукции — физлицом нужно будет учитывать нормы п. 2.3 Положения № 637, устанавливающие 150-тысячное ограничение при проведении наличных расчетов физического лица с предприятием (предпринимателем) в течение одного дня за товары (работы, услуги). Это условие вводится постановлением Правления НБУ «Об установлении предельной суммы наличных» от 06.06.2013 г. № 210 («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 60).
До указанной даты в этом плане подобных ограничений нет, т. е. 10-тысячный предел, установленный п. 2.3 Положения № 637 и постановлением Правления Национального банка Украины «Об установлении предельной суммы наличного расчета» от 09.02.2005 г. № 32, в данном случае не действует, поскольку продавцом сельхозпродукции выступает обычное физическое лицо, а предельная 10-тысячная сумма установлена для наличных расчетов одного предприятия (предпринимателя) с другим предприятием (предпринимателем).
После осуществления закупки сельхозпродукции (завершения командировки, если закупка осуществлялась в командировке) работник обязан заполнить и предоставить в бухгалтерию предприятия Отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет (далее — Отчет), по форме, утвержденной приказом Министерства финансов Украины «Об утверждении формы Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, и Порядка его составления» от 05.12.2012 г. № 1276 (абзац первый п.п. 170.9.2 НКУ).
Сроки предоставления Отчета оговорены в п.п. 170.9.2 и п.п. «а» п.п. 170.9.3 НКУ. Отчет должен быть сдан:
— до окончания 5-го банковского дня, следующего за днем, в котором работник завершает выполнение гражданско-правового действия (закупку сельхозпродукции) по поручению и за счет работодателя, выдавшего деньги под отчет, или завершает командировку, если закупка сельхозпродукции осуществлялась в командировке;
— до окончания 3-го банковского дня после окончания командировки, если расчеты производились наличными, снятыми с корпоративных платежных карточек, в том числе с личного специального платежного средства (см. письмо ГНСУ от 06.02.2012 г. № 2292/6/23-50.0214 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 65, с. 18 и письмо Министерства доходов и сборов Украины от 03.07.2013 г. № 6091/6/99-99-22-02-04-15/169 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 60).
Излишне израсходованные средства при этом должны быть возвращены подотчетным лицом в кассу или на банковский счет предприятия до или во время предоставления Отчета.
Заметим, что сроки подачи Отчета (п. 170.9 НКУ) отличаются от сроков выдачи наличных на закупку сельхозпродукции (п. 2.11 Положения № 637). Поэтому, чтобы одновременно соблюсти нормы НКУ и выполнить требования Положения № 637, нужно действовать так: подотчетное лицо закупку сельхозпродукции осуществляет в течение 10 рабочих дней со дня получения наличных под отчет (при закупке в командировке — до завершения срока командировки), а Отчет подает в сроки, установленные п. 170.9 НКУ.
К Отчету подотчетное лицо должно приложить документы, подтверждающие осуществленные расходы.
Подтверждение закупки. В соответствии с ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления хозяйственных операций. При оформлении закупки сельхозпродукции у физических лиц, не зарегистрированных субъектами предпринимательской деятельности, в качестве первичных документов могут использоваться:
1) закупочный акт, форма которого приведена в приложении 5 к п. 2.1 Методрекомендаций № 157. Использовать его предлагает Министерство финансов Украины в письмах от 30.07.2004 г. № 31-03430-03-29/13806 и от 03.12.2004 г. № 31-03430-01-10/22335. При этом в последнем из указанных писем Минфин отмечает, что данная форма закупочного акта носит рекомендательный характер, поэтому вполне может быть дополнена необходимыми реквизитами. На закупку продукции у одного физлица в течение одного дня составляется один закупочный акт;
2) закупочная ведомость, составленная в произвольной форме. Пользоваться ею предлагают п. 3.4 Положения № 637, а также Минфин в вышеуказанном письме от 03.12.2004 г. № 31-03430-01-10/22335. Закупочная ведомость применяется для фиксирования факта закупок в течение одного дня у одного или нескольких физлиц.
С учетом особенностей налогообложения доходов от продажи сельхозпродукции (об этом пойдет речь ниже), закупочный акт и закупочная ведомость должны содержать такие реквизиты:
1) место заключения соглашения;
2) фамилию, имя, отчество продавца, регистрационный номер учетной карточки физического лица — плательщика налогов (при отсутствии регистрационного номера — серию и номер паспорта продавца);
3) реквизиты справки о праве физического лица на получение дохода от налогового агента без удержания налога по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 21.12.2010 г. № 975 (далее — Справка по форме № 3ДФ), а именно: ее номер, дату и кем выдана. Подробнее о такой Справке пойдет речь ниже;
4) наименование продукции;
5) цену единицы продукции;
6) объем проданной продукции;
7) общую сумму дохода;
8) сумму удержанного НДФЛ (при необходимости);
9) сумму выплаченных средств;
10) подпись продавца о получении средств.
На основании заполненного Отчета и приложенных к нему документов приобретенная за наличные сельскохозяйственная продукция в бухгалтерском учете предприятия учитывается на субсчете 201 «Сырье и материалы» или на счете 28 «Товары».
Каков порядок обложения НДФЛ доходов физического лица от продажи сельскохозяйственной продукции
Напомним, что порядок налогообложения доходов физических лиц определяет разд. IV НКУ. При этом вопросы обложения НДФЛ доходов от продажи сельскохозяйственной продукции регулирует п.п. 165.1.24 НКУ, который с 01.01.2013 г., благодаря изменениям, внесенным в НКУ Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по урегулированию отдельных вопросов налогообложения» от 02.10.2012 г. № 5412-VI («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 91 с. 3), действует в новой редакции.
Общий порядок налогообложения. Согласно обновленному п.п. 165.1.24 НКУ не включаются в расчет общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода физлица доходы, полученные от продажи собственной сельхозпродукции, выращенной, откормленной, выловленной, собранной, изготовленной, произведенной, обработанной и/или переработанной непосредственно физическим лицом на земельных участках, предоставленных ему согласно ст. 121 Земельного кодекса Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III для ведения определенной деятельности (см. таблицу).
Категории земельных участков,
на которых должна быть выращена сельхозпродукция,
не облагаемая НДФЛ при продаже
| № п/п | Назначение земельного участка | Предельный размер земельного участка | Примечание |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Садоводство | Не более 0,12 га | Если собственник сельхозпродукции имеет еще и земельные доли (паи), выделенные в натуре (на местности), но не использует их (сдает в аренду или обслуживание), полученные им доходы от продажи сельхозпродукции также не облагаются НДФЛ |
| Строительство и обслуживание жилого дома, хозяйственных зданий и сооружений (приусадебные участки) | В селах — не более 0,25 га; | ||
| Индивидуальное дачное строительство | Не более 0,10 га | ||
| 2 | Ведение личного крестьянского хозяйства и/или земельные доли (паи), выделенные в натуре (на местности) | Не более 2 га* | При определении права на необложение сельхозпродукции НДФЛ при ее продаже не учитываются: |
| * Доход от продажи сельхозпродукции, выращенной на земельных участках, размер которых превышает 2 га, облагается НДФЛ на общих основаниях. | |||
Основанием для необложения НДФЛ дохода физлица от продажи собственной сельхозпродукции (кроме продукции животноводства) является справка о наличии у него земельных участков, которые указаны в вышеприведенной таблице.
Такая справка выдается сельским, поселковым или городским советом по месту налогового адреса (месту жительства) плательщика налога в течение 5 рабочих дней со дня получения соответствующим советом письменного заявления о ее выдаче. Форма этой справки должна устанавливаться в порядке, определенном ст. 46 НКУ для налоговых деклараций. Однако исходя из разъяснений специалистов Миндоходов (см. консультации, размещенные в разделах 103.02 и 103.04 ЕБНЗ), они по-прежнему считают актуальной Справку по форме № 3ДФ.
Копию этой Справки собственник сельхозпродукции предоставляет налоговому агенту с целью неудержания НДФЛ с выплачиваемого ему дохода, а оригинал хранит у себя.
Покупатель сельхозпродукции — налоговый агент должен убедиться в наличии в данной Справке всех необходимых реквизитов.
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ необлагаемый доход, выплаченный (начисленный) физлицам — собственникам сельхозпродукции, отражается предприятием-покупателем (налоговым агентом) с признаком «148».
При непредоставлении указанной справки или в случае ненадлежащего ее оформления (например, если в ней не приведен размер земельного участка) сумма выплаченного физлицу дохода включается в состав его общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода (см. консультацию специалистов Миндоходов, размещенную в разделе 103.02 ЕБНЗ). На наш взгляд, такой доход должен облагаться НДФЛ по ставке 5 % как доход от продажи движимого имущества (п. 173.1 НКУ) и отражаться в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком «105».
В этом случае учтите, что согласно абзацу второму п. 173.1 НКУ доход от продажи (обмена) объекта движимого имущества (кроме легковых автомобилей, мотоциклов, мопедов) определяется исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи (мены), но не ниже оценочной стоимости этого объекта, определенной в соответствии с законом. То есть продажа сельхозпродукции с целью применения к ней ставки НДФЛ 5 % возможна только при условии проведения ее оценки в порядке, установленном постановлением КМУ «Некоторые вопросы проведения оценки для целей налогообложения и начисления и уплаты других обязательных платежей, взимаемых в соответствии с законодательством» от 04.03.2013 г. № 231 («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 42).
Если такая оценка сельхозпродукции не будет проведена, предприятию — налоговому агенту при проверке может грозить доначисление по ней налоговиками суммы НДФЛ исходя из рыночной стоимости (если такая рыночная стоимость превышает договорную цену).
Хотя должны предупредить: налоговики склоняются к тому, что к налогооблагаемому доходу от продажи сельхозпродукции применяются ставки, установленные п. 167.1 НКУ (15 % и 17 %). Об этом свидетельствуют их консультации, размещенные в разделах 103.02 и 103.03 ЕБНЗ. Правда, на сегодняшний день эти консультации утратили силу, но, судя по устным разъяснениям контролеров, они продолжают думать так же.
Добавим, что доход физлица от продажи сельхозпродукции не облагается ЕСВ, поскольку доходы по договорам купли-продажи не являются объектом для начисления этого взноса.
Порядок налогообложения при продаже продукции животноводства. Для собственников продукции животноводства групп 1 — 5, 15, 16 и 41 УКТ ВЭД (к которой относятся, например, домашний скот в живом весе, мясо, молоко, сырые кожи коров, коз или свиней и т. п.) правила налогообложения доходов, получаемых ими от продажи этой продукции, несколько отличаются от вышеописанных.
Важно, что такие доходы не являются налогооблагаемым доходом, если их сумма в совокупности за год не превышает 100 размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года (п.п. 165.1.24 НКУ). В 2013 году такая сумма составляет 114700 грн. При этом данные физлица осуществляют продажу указанной продукции без получения справки о наличии у них земельных участков.
Если сумма полученного дохода превышает установленный размер, тогда физлицо — собственник продукции животноводства обязано подать налоговому органу справку о самостоятельном выращивании, разведении, откорме этой продукции, выданную в произвольной форме сельским, поселковым или городским советом по месту налогового адреса (месту жительства) физлица.
В случае предоставления указанной справки налогообложению подлежит доход, превышающий 100 размеров минимальной заработной платы.
Соответственно неподтверждение справкой самостоятельного выращивания, разведения, откорма продукции животноводства ведет к тому, что доходы, полученные от ее продажи, будут облагаться НДФЛ на общих основаниях.
И здесь возникает вопрос: на кого возлагается обязанность по удержанию НДФЛ с таких доходов? К сожалению, п.п. 165.1.24 НКУ не дает на него прямого ответа. Однако, проанализировав нормы этого подпункта, мы можем заключить, что покупатель продукции животноводства делать это не обязан, ведь подтверждать право на льготу по НДФЛ с помощью справки, удостоверяющей факт самостоятельного выращивания указанной продукции, продавец-физлицо должен не покупателю, а налоговому органу.
Предприятие-покупатель в результате такой операции должно будет всего лишь отразить доход, выплаченный продавцу — собственнику продукции животноводства, в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком «148», что подтверждают специалисты Миндоходов в консультации, размещенной в разделе 103.25 ЕБНЗ.
Сам продавец, если полученный им в течение года доход от продажи продукции животноводства превысит 100 размеров минимальной заработной платы, должен будет в налоговый орган предоставить годовую декларацию о доходах, как того требует п.п. 168.1.3 НКУ, поскольку такие полученные им доходы не были обложены НДФЛ при выплате, но не освобождены от налогообложения. Вместе с декларацией нужно будет подать справку о самостоятельном выращивании, разведении, откорме продукции животноводства. Ее наличие позволит уплатить НДФЛ не со всей полученной суммы дохода, а исключительно с суммы, превышающей 100 размеров минимальной заработной платы.
В заключение выражаем надежду, что льготный режим налогообложения доходов от продажи сельхозпродукции ее собственниками даст дополнительный стимул для развития производства качественных натуральных продуктов питания, а это в результате поспособствует улучшению здоровья наших сограждан.