05.08.2013
Закупівля сільськогосподарської продукції у фізичних осіб, які не є підприємцями, — доволі поширена операція для певної категорії суб’єктів господарювання — заготівників, переробників чи підприємств ресторанного господарства. При цьому існують певні особливості, пов’язані з документальним оформленням, а також оподаткуванням доходів продавців такої продукції. Нехтування ними може призвести до неприємних наслідків. Як усе це врахувати? Читайте в цій статті.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Закон № 1877 — Закон України «Про державну підтримку сільського господарства України» від 24.06.2004 р. № 1877-IV.
Закон № 2371 — Закон України «Про Митний тариф України» від 05.04.2001 р. № 2371-III.
Положення № 637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637.
Методрекомендації № 157 — Методичні рекомендації щодо впровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку у сфері громадського харчування і побутових послуг, гармонізованих з міжнародними стандартами, затверджені наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 17.06.2003 р. № 157.
Розглядаючи операцію закупівлі сільгосппродукції в населення, зупинимося на визначенні поняття «сільськогосподарська продукція», проаналізуємо питання документального оформлення цієї операції, а також окрему увагу приділимо порядку обкладення ПДФО доходів фізичної особи від продажу такої продукції. Отже, почнемо.
Що таке сільськогосподарська продукція
Під сільськогосподарською продукцією (сільськогосподарськими товарами) п. 2.15 Закону № 1877 і п. 1.2 Положення № 637 розуміють товари, зазначені у групах 1 — 24 УКТ ЗЕД згідно із Законом № 2371, якщо ці товари (продукція) вирощуються, відгодовуються, виловлюються, збираються, виготовляються, виробляються, переробляються безпосередньо виробником цих товарів (продукції), а також продукти обробки та переробки цих товарів (продукції), якщо вони придбані або вироблені на власних або орендованих потужностях (площах).
Крім того, відповідно до Закону № 1877 до сільськогосподарської продукції (товарів) належать також відходи, отримані при виробництві сільськогосподарської продукції (товарів), визначених в групах 1 — 24 УКТ ЗЕД згідно із Законом № 2371, а саме: органічні добрива (гній, перегній, пташиний послід, а також полова, бадилля тощо), суміші органічних та мінеральних добрив, у яких частина органічних добрив становить більше 50 % загальної ваги таких сумішей, а також усе біологічне паливо та енергія, отримані при переробці й утилізації сільськогосподарської продукції (товарів) та їх відходів (біогаз, біодизель, етанол, тверде біопаливо, у виробництві якого була використана сільськогосподарська продукція (її відходи) у розмірі більше 50 % усієї використаної продукції, електрична енергія, пара, гаряча вода тощо)*.
* У п.п. 14.1.234 ПКУ надано дещо інше визначення сільгосппродукції (до нього вказані відходи не потрапили). Проте це визначення, як зазначено тут же, має використовуватися для цілей глави 2 розділу XIV ПКУ, тобто для цілей сплати фіксованого сільськогосподарського податку.
Як документально оформити закупівлю сільськогосподарської продукції
Для нас із вами особливо важливим є те, що в ролі продавців в операції із закупівлі сільгосппродукції виступають фізичні особи — власники продукції, які не є суб’єктами підприємницької діяльності.
Як правило, закупівля сільгосппродукції здійснюється через підзвітних осіб підприємства за готівкові кошти. А це означає, що підприємству-покупцю в цій ситуації слід керуватися нормами Положення № 637.
Підзвітні суми. Видача готівкових коштів під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції дозволяється на строк не більше 10 робочих днів із дня видачі готівки (уключаючи день їх отримання під звіт) (п. 2.11 Положення № 637). Якщо підзвітній особі одночасно видано готівку на відрядження та для вирішення в цьому відрядженні виробничих (господарських) питань (у тому числі для закупівлі сільгосппродукції у населення та заготівлі вторинної сировини), то строк, на який видано готівку під звіт на такі завдання, може бути подовжено до завершення строку відрядження.
Оформлення видачі з каси готівки підзвітній особі здійснюється на підставі видаткового касового ордера з обов’язковим зазначенням підстави — закупівля сільськогосподарської продукції.
Зауважимо: з 01.09.2013 р. у взаємовідносинах із продавцем сільгосппродукції — фізособою потрібно враховувати норми п. 2.3 Положення № 637, що встановлюють 150-тисячне обмеження при проведенні готівкових розрахунків фізичної особи з підприємством (підприємцем) протягом одного дня за товари (роботи, послуги). Ця умова запроваджується постановою Правління НБУ «Про встановлення граничної суми готівки» від 06.06.2013 р. № 210 («Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 60).
До зазначеної дати в цьому плані подібних обмежень немає, тобто 10-тисячна межа, установлена п. 2.3 Положення № 637 та постановою Правління Національного банку України «Про встановлення граничної суми готівкового розрахунку» від 09.02.2005 р. № 32, у цьому випадку не діє, оскільки продавцем сільгосппродукції є звичайна фізична особа, а граничну 10-тисячну суму встановлено для готівкових розрахунків одного підприємства (підприємця) з іншим підприємством (підприємцем).
Після здійснення закупівлі сільгосппродукції (завершення відрядження, якщо закупівля провадилася у відрядженні) працівник зобов’язаний заповнити та подати до бухгалтерії підприємства Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (далі — Звіт), за формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження форми Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, та Порядку його складання» від 05.12.2012 р. № 1276 (абзац перший п.п. 170.9.2 ПКУ).
Строки подання Звіту обумовлені в п.п. 170.9.2 та п.п. «а» п.п. 170.9.3 ПКУ. Звіт має бути здано:
— до закінчення 5-го банківського дня, наступного за днем, у якому працівник завершує виконання цивільно-правової дії (закупівлю сільгосппродукції) за дорученням та за рахунок роботодавця, який видав гроші під звіт, або завершує відрядження, якщо закупівля сільгосппродукції здійснювалася у відрядженні;
— до закінчення 3-го банківського дня після закінчення відрядження, якщо розрахунки провадилися готівкою, знятою з корпоративних платіжних карток, у тому числі з особистого спеціального платіжного рахунка (див. лист ДПСУ від 06.02.2012 р. № 2292/6/23-50.0214 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 65, с. 18 та лист Міністерства доходів і зборів України від 03.07.2013 р. № 6091/6/99-99-22-02-04-15/169 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 60).
Надмірно витрачені кошти при цьому має бути повернено підзвітною особою до каси або на банківський рахунок підприємства до чи під час подання Звіту.
Зауважимо: строки подання Звіту (п. 170.9 ПКУ) відрізняються від строків видачі готівки на закупівлю сільгосппродукції (п. 2.11 Положення № 637). Тому, щоб одночасно дотримати норми ПКУ та виконати вимоги Положення № 637, потрібно діяти так: підзвітна особа закупівлю сільгосппродукції здійснює протягом 10 робочих днів із дня отримання готівки під звіт (при закупівлі у відрядженні — до завершення строку відрядження), а Звіт подає у строки, установлені п. 170.9 ПКУ.
До Звіту підзвітна особа повинна додати документи, що підтверджують здійснені витрати.
Підтвердження закупівлі. Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факти здійснення господарських операцій. При оформленні закупівлі сільгосппродукції у фізичних осіб, не зареєстрованих суб’єктами підприємницької діяльності, як первинні документи можуть використовуватися:
1) закупівельний акт, форму якого наведено в додатку 5 до п. 2.1 Методрекомендацій № 157. Використовувати його пропонує Міністерство фінансів України в листах від 30.07.2004 р. № 31-03430-03-29/13806 та від 03.12.2004 р. № 31-03430-01-10/22335. При цьому в останньому з указаних листів Мінфін зазначає, що ця форма закупівельного акта має рекомендаційний характер, тому цілком може бути доповнена необхідними реквізитами. На закупівлю продукції в однієї фізособи протягом одного дня складається один закупівельний акт;
2) закупівельна відомість, складена в довільній формі. Користуватися нею пропонують п. 3.4 Положення № 637, а також Мінфін у зазначеному вище листі від 03.12.2004 р. № 31-03430-01-10/22335. Закупівельна відомість застосовується для фіксування факту закупівель протягом одного дня в однієї або декількох фізосіб.
З урахуванням особливостей оподаткування доходів від продажу сільгосппродукції (про це йтиметься далі) закупівельний акт та закупівельна відомість повинні містити такі реквізити:
1) місце укладення договору;
2) прізвище, ім’я, по батькові продавця, реєстраційний номер облікової картки фізичної особи — платника податків (за відсутності реєстраційного номера — серію та номер паспорта продавця);
3) реквізити довідки про право фізичної особи на отримання доходу від податкового агента без утримання податку за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. № 975 (далі — Довідка за формою № 3ДФ), а саме: її номер, дату та ким видана. Детальніше про таку Довідку йтиметься далі;
4) найменування продукції;
5) ціну одиниці продукції;
6) обсяг проданої продукції;
7) загальну суму доходу;
8) суму утриманого ПДФО (за необхідності);
9) суму виплачених коштів;
10) підпис продавця про отримання коштів.
На підставі заповненого Звіту та доданих до нього документів придбана за готівку сільськогосподарська продукція в бухгалтерському обліку підприємства обліковується на субрахунку 201 «Сировина й матеріали» або на рахунку 28 «Товари».
Яким є порядок обкладення ПДФО доходів фізичної особи від продажу сільськогосподарській продукції
Нагадаємо: порядок оподаткування доходів фізичних осіб визначає розд. IV ПКУ. При цьому питання обкладення ПДФО доходів від продажу сільськогосподарської продукції регулює п.п. 165.1.24 ПКУ, який з 01.01.2013 р. завдяки змінам, унесеним до ПКУ Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо врегулювання окремих питань оподаткування» від 02.10.2012 р. № 5412-VI («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 91, с. 3), діє в новій редакції.
Загальний порядок оподаткування. Згідно з оновленим п.п. 165.1.24 ПКУ не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи доходи, отримані від продажу власної сільгосппродукції, вирощеної, відгодованої, виловленої, зібраної, виготовленої, виробленої, обробленої та/або переробленої безпосередньо фізичною особою на земельних ділянках, наданих їй відповідно до ст. 121 Земельного кодексу України від 25.10.2001 р. № 2768-III для ведення певної діяльності (див. таблицю).
Категорії земельних ділянок, на яких має бути вирощена сільгосппродукція,
що не обкладається ПДФО при продажу
| № з/п | Призначення земельної ділянки | Граничний розмір земельної ділянки | Примітка |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Садівництво | Не більше 0,12 га | Якщо власник сільгосппродукції має ще й земельні частки (паї), виділені в натурі (на місцевості), але не використовує їх (здає в оренду або обслуговує), отримані ним доходи від продажу сільгосппродукції також не обкладаються ПДФО |
| Будівництво та обслуговування житлового будинку, господарських будівель і споруд (присадибні ділянки) | У селах — не більше 0,25 га; | ||
| Індивідуальне дачне будівництво | Не більше 0,10 га | ||
| 2 | Ведення особистого селянського господарства та/або земельні частки (паї), виділені в натурі (на місцевості) | Не більше 2 га* | При визначенні права на необкладення сільгосппродукції ПДФО при її продажу не враховуються: |
| * Дохід від продажу сільгосппродукції, вирощеної на земельних ділянках, розмір яких перевищує 2 га, обкладається ПДФО на загальних підставах. | |||
Підставою для необкладення ПДФО доходу фізособи від продажу власної сільгосппродукції (крім продукції тваринництва) є довідка про наявність у неї земельних ділянок, зазначених у наведеній вище таблиці.
Така довідка видається сільською, селищною або міською радою за місцем податкової адреси (місцем проживання) платника податку протягом 5 робочих днів із дня отримання відповідною радою письмової заяви про її видачу. Форма цієї довідки має встановлюватися в порядку, визначеному ст. 46 ПКУ для податкових декларацій. Проте виходячи з роз’яснень фахівців Міндоходів (див. консультації, розміщені в розділах 103.02 і 103.04 ЄБПЗ), вони, як і раніше, вважають актуальною Довідку за формою № 3ДФ.
Копію цієї Довідки власник сільгосппродукції надає податковому агенту з метою неутримання ПДФО з доходу, що йому виплачується, а оригінал зберігає в себе.
Покупець сільгосппродукції — податковий агент повинен переконатися в наявності в цій Довідці всіх необхідних реквізитів.
У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ неоподатковуваний дохід, виплачений (нарахований) фізособам — власникам сільгосппродукції, відображається підприємством-покупцем (податковим агентом) з ознакою «148».
При ненаданні зазначеної довідки або в разі неналежного її оформлення (наприклад, якщо в ній не наведено розмір земельної ділянки) сума виплаченого фізособі доходу включається до складу її загального місячного (річного) оподатковуваного доходу (див. консультацію фахівців Міндоходів, розміщену в розділі 103.02 ЄБПЗ). На наш погляд, такий дохід повинен обкладатися ПДФО за ставкою 5 % як дохід від продажу рухомого майна (п. 173.1 ПКУ) та відображатися в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою «105».
У цьому випадку майте на увазі: згідно з абзацом другим п. 173.1 ПКУ дохід від продажу (обміну) об’єкта рухомого майна (крім легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів) визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу (міни), але не нижче оціночної вартості цього об’єкта, визначеної відповідно до закону. Тобто продаж сільгосппродукції з метою застосування до неї ставки ПДФО 5 % можливий тільки за умови проведення її оцінки в порядку, визначеному постановою КМУ «Деякі питання проведення оцінки для цілей оподаткування та нарахування і сплати інших обов’язкових платежів, які справляються відповідно до законодавства» від 04.03.2013 р. № 231 («Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 42).
Якщо таку оцінку сільгосппродукції не буде проведено, підприємству — податковому агенту при перевірці може загрожувати донарахування за нею податківцями суми ПДФО виходячи з ринкової вартості (якщо така ринкова вартість перевищує договірну ціну).
Хоча, слід попередити: податківці схиляються до того, що до оподатковуваного доходу від продажу сільгосппродукції застосовуються ставки, установлені п. 167.1 ПКУ (15 і 17 %). Про це свідчать їх консультації, розміщені в розділах 103.02 і 103.03 ЄБПЗ. Щоправда, на сьогодні ці консультації втратили чинність, але судячи з усних роз’яснень контролерів, їх думка не змінилася.
Додамо, що дохід фізособи від продажу сільгосппродукції не обкладається ЄСВ, оскільки доходи за договорами купівлі-продажу не є об’єктом для нарахування цього внеску.
Порядок оподаткування при продажу продукції тваринництва. Для власників продукції тваринництва груп 1 — 5, 15, 16 і 41 УКТ ЗЕД (до якої належать, наприклад, худоба в живій вазі, м’ясо, молоко, сирі шкіри корів, кіз або свиней тощо) правила оподаткування доходів, що отримуються ними від продажу цієї продукції, дещо відрізняються від описаних вище.
Важливо, що такі доходи не є оподатковуваним доходом, якщо їх сума сукупно за рік не перевищує 100 розмірів мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного (податкового) року (п.п. 165.1.24 ПКУ). У 2013 році така сума становить 114700 грн. При цьому ці фізособи здійснюють продаж зазначеної продукції без отримання довідки про наявність у них земельних ділянок.
Якщо сума отриманого доходу перевищує встановлений розмір, тоді фізособа — власник продукції тваринництва зобов’язана подати податковому органу довідку про самостійне вирощування, розведення, відгодівлю цієї продукції, видану в довільній формі сільською, селищною або міською радою за місцем податкової адреси (місцем проживання) фізособи.
У разі надання зазначеної довідки оподаткуванню підлягає дохід, що перевищує 100 розмірів мінімальної заробітної плати.
Відповідно непідтвердження довідкою самостійного вирощування, розведення, відгодівлі продукції тваринництва спричинює те, що доходи, отримані від її продажу, обкладатимуться ПДФО на загальних підставах.
І тут виникає запитання: на кого покладається обов’язок з утримання ПДФО з таких доходів? На жаль, п.п. 165.1.24 ПКУ не дає на нього прямої відповіді. Однак, проаналізувавши норми цього підпункту, можна зробити висновок, що покупець продукції тваринництва робити це не зобов’язаний, адже підтверджувати право на пільгу з ПДФО за допомогою довідки, яка засвідчує факт самостійного вирощування зазначеної продукції, продавець-фізособа повинен не покупцю, а податковому органу.
Підприємство-покупець у результаті такої операції повинно тільки відобразити дохід, виплачений продавцю — власнику продукції тваринництва, у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою «148», що підтверджують фахівці Міндоходів у консультації, розміщеній у розділі 103.25 ЄБПЗ.
Сам продавець, якщо отриманий ним протягом року дохід від продажу продукції тваринництва перевищить 100 розмірів мінімальної заробітної плати, повинен до податкового органу подати річну декларацію про доходи, як того вимагає п.п. 168.1.3 ПКУ, оскільки такі отримані ним доходи не були обкладені ПДФО при виплаті, проте не звільнені від оподаткування. Разом із декларацією слід подати довідку про самостійне вирощування, розведення, відгодівлю продукції тваринництва. Її наявність дозволить сплатити ПДФО не з усієї отриманої суми доходу, а виключно із суми, що перевищує 100 розмірів мінімальної заробітної плати.
На завершення виражаємо сподівання, що пільговий режим оподаткування доходів від продажу сільгосппродукції її власниками надасть додатковий стимул для розвитку виробництва якісних натуральних продуктів харчування, а це в результаті посприяє поліпшенню здоров’я наших співгромадян.