Вызванное Законом Украины от 28.12.2014 г. № 71-VIII (далее — Закон № 71) «цунами» кардинальных изменений в Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) практически не оставило и следа от ФСН. Обновленный НКУ уже не содержит ни определения этого понятия, ни отдельной гл. 2 разд. XIV, которой был регламентирован порядок его взимания. Нововведенный единый налог четвертой группы по большей части является «перелицованным» ФСН. О «правопреемстве» свидетельствует сельхоз-отраслевая направленность, критерий так называемой сельхоздоли, объект и база налогообложения и ряд других определяющих и ограничительных условий.
Установлено, что плательщиками ЕН четвертой группы могут быть сельхозтоваропроизводители, у которых доля сельхозтоваропроизводства за предыдущий налоговый (отчетный) год равна или превышает 75 % (п.п. 4 п. 291.4 НКУ). Поэтому условимся называть его в дальнейшем сельхоз-ЕН.
В то же время сельхоз-ЕН никак нельзя воспринимать как новую «вывеску» ФСН. В дальнейшем только эпизодически будем отмечать схожесть норм этих двух видов налогообложения. Главное внимание сосредоточим на отличиях.
Объект, база и ставки
Как и раньше, объектом налогообложения является площадь сельхозугодий (пашни, сенокосов, пастбищ и многолетних насаждений) и/или земель водного фонда (внутренних водоемов, озер, прудов, водохранилищ), которая находится в собственности сельхозтоваропроизводителя или предоставлена ему в пользование, в том числе на условиях аренды.
А что же тогда изменилось, спросите вы. А то, что отныне в НКУ (см. абзац второй п. 2921.1) четко и однозначно прописано: права собственности/пользования земельными участками должны быть оформлены и зарегистрированы в соответствии с законодательством. В первую очередь, земельным (ст. 125 — 126 Земельного кодекса Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III) и законодательством о регистрации вещных прав на недвижимость.
Понятно, что невыполнение этого условия непосредственно отразится на порядке определения сельхоздоли. Следовательно и на самой возможности применения сельхоз-ЕН. Теперь у налоговиков появились все основания для учета только зарегистрированных договоров аренды. Напомним, что об этом шла речь еще до узаконивания указанных изменений, в частности, в письмах ГНСУ от 04.03.2013 г. № 3339/6/15-33-15 и ГФСУ от 19.08.2014 г. № 1574/5/99-99-10-02-02-16/2530. При новых условиях лояльная позиция ВАСУ по этому вопросу (см. письмо от 28.12.2012 г. № 2614/12/13-12 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 11, с. 36 и постановление от 06.02.2014 г. по делу № К/800/29251/13 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 22 с. 31) уже не может быть аргументом защиты.
Что касается базы налогообложения (нормативной денежной оценки одного гектара сельхоз- угодий):
— во-первых, еще раз обращаем внимание на законность пользования землей. Основанием для начисления ЕН плательщикам четвертой группы являются данные государственного земельного кадастра и/или данные из государственного реестра вещных прав на недвижимое имущество (абзац первый п. 2921.3 НКУ);
— во-вторых,
базой налогообложения для сельхозугодий является нормативная денежная оценка 1 га с учетом коэффициента индексации (абзац первый п. 2921.2 НКУ)
Такой коэффициент определяют по состоянию на 1 января базового налогового (отчетного) года в соответствии с порядком, установленным разд. XII НКУ. Базой налогообложения для земель водного фонда, как и в условиях прошлого ФСН, является нормативная денежная оценка пашни в АР Крым или в области, также с учетом коэффициента индексации. Как известно, во времена ФСН индексация не применялась. К чему привели такие изменения правил расчета сельхоз-ЕН по сравнению с ФСН, основательно расскажем в конце статьи, чтобы вы, не дочитав ее, не разволновались заранее.
О ставках сельхоз-ЕН. Сохранена градация ставок налога с одного гектара сельхозугодий и/или земель водного фонда в зависимости от категории (типа) земель и их расположения. В то же время размеры ставок (в процентах от базы налогообложения) увеличены в три раза (п. 293.9 НКУ). Отныне они составляют, в частности:
— для пашни, сенокосов и пастбищ — 0,45;
— для многолетних насаждений — 0,27;
— для земель водного фонда — 1,35.
Декларирование и уплата
Налоговым (отчетным) периодом для плательщиков сельхоз-ЕН является календарный год (абзац первый п. 294.1 НКУ).
Порядок приобретения и ежегодного подтверждения статуса плательщика сельхоз-ЕН аналогичен условиям прошлого ФСН. Нужно до 20 февраля текущего года подать декларации (общую и отчетную), расчет сельхоздоли и сведения (справки) о наличии земельных участков (п.п. 298.8.1 НКУ).
Кстати, можно безошибочно прогнозировать появление новых форм деклараций и расчета, изданных в соответствии с изменениями в НКУ. Утвержденная приказом Миндоходов от 30.12.2013 г. № 864 форма декларации по ФСН, внедрение которой планировалось с 01.01.2015 г., понятно, «умерла, так и не родившись».
Регистрация плательщиком сельхоз-ЕН является бессрочной и может быть аннулирована по решению контролирующего органа. В частности, если в налоговом (отчетном) году сельхоздоля составляет менее 75 % (п.п. 4 п. 299.10 НКУ). Неконкретность указания года (предыдущий или текущий), конечно, несколько снижает однозначность толкования, однако на время наступления негативных последствий свет проливает абзац первый п.п. 298.8.4 НКУ. В этом случае сельхозтоваропроизводитель уплачивает налоги в следующем налоговом (отчетном) году на общих основаниях.
Не предусмотрена НКУ и выдача плательщику сельхоз-ЕН справки о приобретении или подтверждении такого статуса (что было ранее для плательщиков ФСН обязательным согласно п. 308.3 НКУ).
Уплата сельхоз-ЕН проводится ежеквартально в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем налогового (отчетного) квартала (п.п. 295.9.2 НКУ)
ФСН, как вы, конечно, помните, подлежал уплате ежемесячно в размере трети суммы налога, определенной на каждый квартал.
В то же время сохранено пропорциональное распределение годовой суммы налога по кварталам: I кв. — 10 %, II кв. — 10 %, III кв. — 50 % и IV кв. — 30 %.
Прочие налоги и сборы
Несколько слов в отношении прочих налогов, которые вынуждены уплачивать сельхоз-единщики. Как и раньше, плательщики сельхоз-ЕН освобождаются от рентной платы (плательщики ФСН были неплательщиками сбора за специспользование воды, который теперь является составной частью рентной платы).
Вместе с тем плательщики сельхоз-ЕН являются плательщиками транспортного налога и налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка. А вот земельный налог, как и раньше, им следует уплачивать только за те земельные участки, которые не используются для ведения сельскохозяйственного товаропроизводства (см. п.п. 4 п. 297.1 НКУ). В то же время обращаем внимание, что здания, сооружения сельхозтоваропроизводителей, предназначенные для использования непосредственно в сельскохозяйственной деятельности, не являются объектом налогообложения «недвижимым» налогом (п.п. «ж» п.п. 266.2.2 НКУ). О других подробностях взимания введенного налога на имущество, в состав которого теперь входят все три перечисленных выше налога, вы узнаете в одном из ближайших номеров «Налоги и бухгалтерский учет».
В завершение давайте «прикинем», в какую «копеечку» сельхозтоваропроизводителям «влетает» замена ФСН на сельхоз-ЕН. Сделать это достаточно просто. Будем исходить из того, что раньше ставки ФСН применялись к нормативной денежной оценке, проведенной по состоянию на 01.07.95 г. Расчеты выполним для пашни — основного вида сельхозугодий.
Итак, ставки увеличены в 3 раза. Кумулятивный коэффициент индексации за период от даты оценки до 2015 года тоже легко высчитать. Он составляет 3,997 (информация размещена здесь — http://dazru.gov.ua). Кроме того, как мы понимаем, плательщикам сельхоз-ЕН в этом случае придется применять также и коэффициент 1,756, предусмотренный абзацем вторым п. 5 и п. 191 Методики нормативной денежной оценки земель сельскохозяйственного назначения и населенных пунктов, утвержденной постановлением КМУ от 23.03.95 г. № 213. К этому выводу подталкивают нас также письма ГНСУ от 16.02.2012 г. № 4790/7/15-2217ф и Госземагентства от 13.02.2012 г. № 1979/22/4-12 («Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 5, с. 47), которые в условиях внедрения сельхоз-ЕН не теряют свою актуальность.
Совокупное влияние этих факторов дает неутешительный результат: в сравнении с прошлым ФСН налоговая нагрузка по сельхоз-ЕН больше в 21 (!) раз.
В то же время обратите внимание, что коэффициент 1,756 применяется к нормативной денежной оценке только одной категории земель сельхозугодий — к пашне. Поэтому сельхоз-ЕН за сенокосы, пастбища и многолетние насаждения увеличился только в 12 (!) раз, что, согласитесь, тоже немало… Вряд ли есть хотя бы одна отрасль народного хозяйства, в которой внедрили двадцатикратное (или хотя бы 12-тикратное) увеличение налогообложения. Горькая ирония: и это при том, что из уст власть имущих время от времени вылетают слова «заботы» о приоритетности развития сельского хозяйства. Как говорится, «пожалів вовк кобилу, залишив хвіст та гриву».
выводы
-
Введенный сельхоз-ЕН в большой мере является «перелицованным» ФСН и в то же время в разы жестче предшественника.
-
Одним из ключевых условий применения сельхоз-ЕН являются оформление и госрегистрация права собственности/пользования земельными участками.
-
По налоговой нагрузке сельхоз-ЕН для хлеборобов в 21 раз «тяжелее», чем бывший ФСН.
-
Декларирование сельхоз-ЕН должно быть до 20 февраля текущего года. Однако на момент подготовки этой статьи новые формы декларации и расчета сельхоздоли еще не утвердили.
- Уплата сельхоз-ЕН проводится ежеквартально.