Компьютерная программа (КП) — это набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или результата. Такое определение КП приведено в ст. 1 Закона об авторских правах. Там же сказано, что понятие «компьютерная программа» охватывает как операционную систему, так и прикладную программу, выраженные в исходном или объектном коде.
Вам как бухгалтеру из приведенного определения достаточно уяснить, что все КП делятся на:
системные (операционные системы компьютеров общего назначения; операционные системы компьютерных сетей; программы-драйверы, управляющие отдельными внутренними и периферийными устройствами компьютера)
и
прикладные (офисные пакеты, системы управления базами данных, системы электронного документооборота, программы для перевода, распознавания графики, проверки правописания, словари, издательские редакторы, программы для ведения бухгалтерского и управленческого учета и т. п.).
Так вот, уважаемые коллеги, ваша задача — не только уверенно использовать и те, и другие компьютерные программы в своей повседневной работе. Прежде всего вы должны правильно отразить их поступление в учетных регистрах предприятия. А значит, есть смысл разобраться, с каким объектом учета вам приходится иметь дело в данном случае. Давайте прямо сейчас этим и займемся.
Компьютерная программа: что приобретаем?
На первый план здесь выходит то обстоятельство, что КП являются объектами права интеллектуальной собственности, точнее говоря, объектами авторского права, и охраняются как литературные произведения (ст. 420 и 433 ГКУ; ст. 8 и 18 Закона об авторском праве). Из этого следует, что
приобретение компьютерной программы следует рассматривать как получение ограниченного объема прав в отношении такой программы, определенного лицензионным договором (соглашением)
Иными словами, приобретая КП (будь то программа, скачанная из Интернета, или коробочная версия), вы на самом деле получаете не осязаемый учетный объект, а те или иные права в отношении такого объекта.
О каких правах идет речь? Анализ законодательства об интеллектуальной собственности дает основания говорить о нескольких возможных вариантах. Приведем их здесь тезисно, а за подробностями вы всегда можете обратиться к спецвыпуску «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 23, посвященному нематериальным активам в целом.
1. Чаще всего вам как конечному пользователю программного обеспечения по лицензионному соглашению передается неисключительное право на пользование КП. При таком раскладе вы в роли конечного пользователя вправе только извлекать пользу из непосредственных функциональных свойств приобретенной программы (скажем, когда КП используется для ведения бухгалтерского учета, составления финансовой и налоговой отчетности и т. п.).
2. Бывают, правда, и случаи, когда лицензионное соглашение предполагает передачу права на использование КП (например, права на ее тиражирование и распространение). В приобретении такого права заинтересован субъект хозяйствования, занимающийся донесением произведения, т. е. программы, до конечного пользователя, а не тот, кто сам использует ее как конечный пользователь. Но поскольку такой вариант приобретения КП тоже не исключен, будем дальше заодно анализировать и его.
3. Наконец еще одним из вариантов получения права на пользование КП является так называемая OEM-лицензия, посредством которой распространяется преимущественно системное программное обеспечение. Основная отличительная особенность OEM-версий компьютерных программ состоит в том, что они «привязаны» к оборудованию, на которое были первоначально установлены, и не могут быть перенесены на другое «железо». При этом объем прав в отношении таких КП устанавливается таким же, как и в п. 1. То есть вы по-прежнему выступаете конечным пользователем OEM-версии программы.
Компьютерные программы = НМА?
Бухгалтерский учет. Оказывается, что и права на пользование компьютерной программой (см. выше п. 1), и исключительные права интеллектуальной собственности на нее (см. п. 2) в бухгалтерском учете признаются нематериальными активами (НМА) и учитываются в порядке, предусмотренном П(С)БУ 8.
Смотрите: в соответствии с п. 4 П(С)БУ 8 нематериальными активами считаются немонетарные активы, которые не имеют материальной формы и могут быть идентифицированы. По правилам, закрепленным в п. 12 МСБУ 38 «Нематериальные активы», актив отвечает критерию возможности идентификации, если он:
а) может быть отделен, т. е. существует возможность его отделения или обособления от субъекта хозяйствования и продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена отдельно либо вместе с соответствующим контрактом, активом или обязательством,
либо
б) возникает в результате контрактных или других юридических прав, независимо от того, могут они быть переданы или отделены от субъекта хозяйствования или же от других прав и обязательств.
Так вот, ввиду того что
неисключительное право на пользование КП, которое получает ее конечный пользователь, возникает в результате контрактных или других юридических прав, оно имеет все основания считаться НМА
Что касается исключительного права на использование компьютерной программы, то оно может быть отделено от субъекта и в силу этого также должно признаваться нематериальным активом.
В соответствии с п. 10 П(С)БУ 8 приобретенные НМА (в том числе и компьютерные программы) зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. А она, в свою очередь (см. п. 11 этого П(С)БУ), формируется из цены (стоимости) приобретения НМА (кроме полученных торговых скидок), пошлины, непрямых налогов, которые не подлежат возмещению, и других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению.
В бухгалтерском учете расходы, формирующие первоначальную стоимость КП, накапливаются по дебету субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». А после ввода ее в эксплуатацию списываются:
— на субсчет 127 «Прочие нематериальные активы» — если предприятие-покупатель приобретает неисключительные права, что как раз и имеет место в случае приобретения ПО для конечного пользования;
— на субсчет 125 «Авторское право и смежные с ним права» — если предприятие-покупатель приобретает исключительные права на использование компьютерной программы.
На стоимость КП, признанных НМА, в течение всего срока полезного использования начисляется амортизация ( п. 25 П(С)БУ 8). Срок полезного использования КП предприятие устанавливает самостоятельно. Метод амортизации компьютерной программы субъект хозяйственной деятельности тоже выбирает по своему усмотрению исходя из условий получения будущих экономических выгод ( п. 27 П(С)БУ 8). Если такие условия определить невозможно, то амортизация начисляется с применением прямолинейного метода. В остальных случаях используется любой из методов амортизации, предусмотренных нацстандартами для основных средств.
Налоговый учет. Если вы — малодоходный плательщик налога на прибыль (годовой доход которого не превышает 20 млн грн.), достаточно сделать все так, как описано выше, — и объект обложения этим налогом у вас в кармане. Единственный нюанс, который вам следует иметь в виду: НМА с неопределенным сроком полезного использования в бухучете амортизации не подлежат ( п. 25 П(С)БУ 8).
Поэтому чтобы вы невольно не занизили облагаемую прибыль на суммы амортизации таких НМА, имеет смысл в распорядительном документе в отношении каждой приобретаемой КП указывать срок ее полезного использования.
А что с высокодоходными субъектами? Ведь «налоговое» определение НМА сформулировано в п.п. 14.1.120 НКУ иначе, чем в п. 4 П(С)БУ 8, что заставляет задуматься,
будут ли КП классифицироваться как НМА и в налоговом учете у высокодоходников?
Ответ на этот вопрос утвердительный, ибо для того, чтобы некий объект можно было признать НМА в налоговых целях, необходимо наличие права собственности на такой объект либо иных аналогичных прав или же права пользования имуществом и имущественными правами.
Следовательно, такие объекты, как право пользования имуществом и имущественными правами, которые вы получаете в процессе приобретения КП, относятся к нематериальным активам и по НКУ. А значит, подлежат амортизации в порядке, установленном п.п. 138.3.4 НКУ. Причем из буквального прочтения п. 138.3 этого Кодекса следует, что запрет «налоговой» амортизации распространяется только на непроизводственные основные средства (см. п.п. 138.3.2 НКУ) и не касается НМА. То есть в принципе, даже если приобретенные КП не используются в хоздеятельности высокодоходников, они имеют право их амортизировать в налоговых целях. Вот только не знаем, одобрят ли это налоговики...
Что еще высокодоходные субъекты должны иметь в виду?
Во-первых, обратите внимание, что КП, приобретенные для конечного пользования, по «налоговой» классификации из п.п. 138.3.4 НКУ относятся к группе 6 НМА, а те КП, на которые вами получены исключительные права на их использование, — к группе 5. Но имейте в виду, что налоговики могут подходить к этому иначе. В свое время они относили все КП к группе 5 (см. консультацию из БЗ в подкатегории 502.09.03 со сроком действия «до 01.01.2015 г.»).
Во-вторых, для целей начисления налоговой амортизации вы должны учитывать минимально допустимый срок амортизации, который определяют в соответствии с правоустанавливающим документом (лицензией), но для НМА группы 5 он не может быть менее 2 лет ( п.п. 138.3.4 НКУ). Если же срок действия права пользования НМА не установлен, он определяется вами самостоятельно, но не может составлять менее 2 и более 10 лет.
В-третьих, помните о «налоговом» запрете на производственный метод амортизации, который распространяется как на основные средства, так и на нематактивы (см. п.п. 138.3.1 НКУ).
Таким образом, если вы подстроите свои бухгалтерские правила учета КП под приведенные выше налоговые ограничения, то амортизационная корректировка финрезультата, которую по-любому требует проводить ст. 138 НКУ, для вас превратится в чистую формальность.
Пример 1. Предприятие приобрело программу для автоматизации кадрового учета на предприятии за 8000 грн. (без НДС*).
* Почему без НДС, см. в последнем разделе статьи.
Учет этого приобретения представим в таблице.
Таблица 1. Учет приобретения компьютерной программы как НМА
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | Перечислена предоплата поставщику за приобретение КП | 371 | 311 | 8000 |
2 | Получена КП | 154 | 631 | 8000 |
3 | Осуществлен зачет задолженностей | 631 | 371 | 8000 |
4 | Введена КП в эксплуатацию | 127 | 154 | 8000 |
Компьютерные программы = роялти?
Как только мы заводим разговор о таких НМА, как права на объекты интеллектуальной собственности, тут же всплывает извечный вопрос насчет роялти. Ведь расходы на выплату роялти — это одно, а НМА — совершенно другое, и путать их, конечно же, не следует. Но как правильно отделить НМА от роялти?
Бухгалтерский учет. Напомним: роялти — это платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование правами интеллектуальной собственности, любым авторским и смежным правом на произведения, включая компьютерные программы ( абзац третий п. 4 П(С)БУ 15).
Приведенное определение дано с точки зрения получателя платежей в виде роялти, в то время как в данном случае нас интересует такой платеж с точки зрения субъекта, который пользуется или получает право на пользование компьютерной программой и соответственно уплачивает за это платеж в виде роялти. Однако платежи по лицензионным договорам, предметом которых является только пользование КП конечным пользователем, но не предоставляется авторское право (право распространения и доработки), не являются платежами роялти. Конечный пользователь КП иначе как НМА ее (точнее, права на пользование ею) в своем бухучете отражать не может**.
** За исключением приобретения права пользования КП по ОЕМ-лицензии — об этом скажем ниже.
При этом
исключительные имущественные права на объекты интеллектуальной собственности (в том числе и на компьютерные программы) всегда отражают в бухучете как НМА
Таким образом, в рамках тех вариантов, которые мы рассматриваем в этой статье, расходы на приобретение КП приравнять к роялти не удастся — в подавляющем большинстве случаев это все-таки НМА.
Кстати, если вы так будете классифицировать свои КП, то по меньшей мере одной проблемой у вас будет меньше. Имеем в виду необходимость уплаты налога на репатриацию при выплате роялти в пользу нерезидента. А вот по «нероялти» удерживать этот налог не придется.
Ну вот и славненько. Идем дальше.
Налоговый учет. Для целей налогообложения необходимо учитывать определение роялти из п.п. 14.1.225 НКУ, которое в целом аналогично бухгалтерскому.
В то же время в налоговом учете не считают роялти платежи, полученные, в частности, как вознаграждение за использование КП, если условия использования ограничены функциональным назначением такой программы. При этом ее воспроизведение должно ограничиваться количеством копий, необходимых для такого использования. К таким программам относится большинство офисных прикладных программ. Следовательно, платежи за их использование для налоговых целей не могут быть признаны роялти.
Дальнейший анализ перечня платежей, которые прямо исключены в п.п. 14.1.225 НКУ из понятия «роялти», приводит нас к такому выводу: платежи за полученные КП будут квалифицироваться в налоговом учете именно как роялти, если:
— в лицензионном соглашении прописано, что пользователь не может предоставить право продать или произвести отчуждение прав интеллектуальной собственности на КП другому лицу;
— при этом такие программы не предназначены исключительно для конечного потребления.
Очевидно, что при таких почти взаимоисключающих ограничениях к роялти может быть отнесен очень узкий перечень платежей. И вряд ли в повседневной работе большинство из вас, уважаемые коллеги, с этим когда-либо столкнется. Поэтому уясните, что расходы на приобретение КП ≠ роялти, так как почти всегда КП = НМА, и перейдем к разговору о том, когда последнее равенство тоже не соблюдается.
КП = ОС?
В этом подразделе речь пойдет о так называемых ОЕМ-версиях компьютерных программ (см. п. 3 первого подраздела статьи). Поскольку они в прямом смысле привязаны к определенному «железу», их учитывают в особом порядке.
Бухгалтерский учет. Здесь достаточно будет отметить, что такие КП не попадают в состав нематериальных активов, а учитываются как составная часть компьютера (основного средства) на соответствующих счетах учета необоротных материальных активов вместе с таким основным средством. И хотя подобный подход не прописан в П(С)БУ 7 и П(С)БУ 8, он подтверждается нормами п. 4 МСБУ 38 «Нематериальные активы».
Что касается бухгалтерской амортизации таких КП, то она, понятно, будет начисляться по правилам, установленным нацстандартами для основных средств, вместе с самим объектом ОС, на котором ОЕМ-программа установлена.
Налоговый учет. Для малодоходников на этом рассказ закончен — свой объект налогообложения вы возьмете из бухучета.
Если же вы — высокодоходный субъект, вам придется учитывать ограничения, предусмотренные разд. III НКУ, которые приводят к возникновению так называемой амортизационной разницы и к необходимости откорректировать на нее бухгалтерский финрезультат. Обратите внимание: в п.п. 138.3.3 НКУ целый ряд устройств из группы 4 «Машины и оборудование» (преимущественно компьютерная и оргтехника) выделен в отдельную подгруппу. Среди таких устройств названы, в частности, электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, которые признаются нематериальным активом). Минимально допустимый срок полезного использования для таких объектов ОС установлен равным 2 годам.
Следовательно, если в своем распорядительном документе срок использования объекта ОС, на котором установлена ОЕМ-программа, вы определили равным или большим, нежели 2 года, тогда все в порядке. В противном случае корректировка бухгалтерского финрезультата на налоговую амортразницу увеличит ваш объект налогообложения.
Пример 2. Предприятие приобрело ноутбук стоимостью 9000 грн. с НДС, в том числе стоимость OEM-версии операционной системы, установленной на нем, — 1700 грн.
В учете эти операции отразятся так, как показано в табл. 2.
Таблица 2. Учет приобретения OEM-версии КП
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | Перечислена предоплата поставщику за приобретение ноутбука | 371 | 311 | 9000 |
2 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 644 | 1500 |
3 | Получен ноутбук с установленной OEM-версией КП | 152 | 631 | 7500 |
4 | Списан налоговый кредит по НДС | 644 | 631 | 1500 |
5 | Осуществлен зачет задолженностей | 631 | 371 | 9000 |
6 | Введен ноутбук в эксплуатацию вместе с OEM-версией КП | 104 | 152 | 9000 |
КП в НДС-учете
В завершение нашего повествования о КП обращаем ваше внимание на то, что:
с 01.01.2013 г. и до 01.01.2023 г. операции поставки программной продукции освобождаются от обложения НДС
Такая ІТ-льгота по-прежнему предусмотрена п. 261 подразд. 2 разд. XX НКУ. При этом к программной продукции для целей применения этой льготы относят, среди прочего, результат компьютерного программирования в виде операционной системы, системной, прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (их компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайновых сервисов.
Сказанное означает, что, приобретая компьютерные программы, права на налоговый кредит вы не имеете.
В то же время следует, пожалуй, отдельно сказать об обложении НДС операций по распространению электронной версии СМИ, которая идентична печатному изданию. Такие версии в большинстве случаев являются базами данных либо информационно-поисковыми системами, а значит, компьютерными программами.
Так вот, по мнению налоговиков (см. письмо ГФСУ от 22.04.2015 г. № 8508/6/99-99-19-03-02-15), электронные версии периодических изданий печатных СМИ отечественного производства, в том числе записанные на электронных носителях (CD-, DVD-диск и т. п.), облагаются НДС в общеустановленном порядке по ставке 20 %.
Документы статьи
-
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
-
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
-
Закон об авторском праве — Закон Украины «Об авторском праве и смежных правах» от 23.12.93 г. № 3792-XII.
-
П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.
- П(С)БУ 8 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Минфина от 18.10.99 г. № 242.