Согласно п. 185.1 ст. 185 НКУ объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее —НДС) являются операции плательщиков налога, в частности, по поставке товаров и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НКУ.
Согласно п.п. «в» п.п. 14.1.185 и п.п. «в» п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 НКУ поставка товаров/услуг включает, в частности, бесплатную передачу имущества другому лицу, поставку услуг другому лицу на бесплатной основе.
Пунктом 188.1 ст. 188 НКУ определено, что база налогообложения операций по поставке товаров/услуг не может быть ниже цены приобретения таких товаров/услуг, база налогообложения операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг не может быть ниже обычных цен, а база налогообложения операций по поставке необоротных активов не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (при отсутствии учета необоротных активов — исходя из обычной цены).
Учитывая изложенное, если расходы на улучшение объекта аренды произведены с согласия арендодателя и не компенсированы арендатору, то при возврате объекта аренды стоимость улучшения считается бесплатно предоставленной и подлежит обложению НДС по основной ставке исходя из цены приобретения товаров/услуг, использованных для такого улучшения.
По материалам подкатегории 101.06 БЗ
комментарий редакции
Арендатор возвращает объект аренды с улучшениями
Достаточно обсуждаемый и актуальный вопрос. Известно, что арендатор часто за свой счет улучшает объект, полученный в аренду. Из расходов на такое улучшение арендатор формирует отдельный объект необоротных активов и амортизирует его на протяжении срока аренды.
Однако случается так, что объект аренды (вместе с осуществленными арендатором улучшениями) возвращает арендодателю до того момента, как расходы на улучшения будут полностью самортизированы. Каким образом расценивать это с точки зрения НДС-учета?
Налоговики однозначно утверждают: в этом случае передача улучшений арендодателю подпадает под определение поставки (пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ). А значит, на такую операцию надо начислять НДС.
Действительно, если арендодатель не компенсировал расходы на такие улучшения, они считаются бесплатно переданными. И на такую операцию начисляется НДС. При этом база налогообложения определяется в соответствии с абзацем вторым п. 188.1 НКУ. Но мы не можем согласиться с изложенным в консультации мнением о том, что НДС надо начислять исходя из цены приобретения товаров/услуг, использованных для такого улучшения.
На наш взгляд, базой налогообложения должна быть остаточная стоимость улучшений по данным бухучета, сложившаяся по состоянию на начало отчетного периода, в котором осуществлялась передача улучшенного объекта аренды. Такой же вывод следует из письма ГФСУ от 05.11.2015 г. № 23622/6/99-99-19-03-02-15.
При этом по факту возврата объекта «улучшение» составляется две налоговых накладных. Одна (на «нулевую» стоимость) передается арендодателю, другая (с типом причины «16») остается у арендатора и именно в ней начисляется НДС на сумму недоамортизированной части расходов на улучшение арендованного объекта.
В то же время начислять «корректирующие» налоговые обязательства на сумму «входного» НДС на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ, по нашему мнению, не нужно. Ведь объект «улучшение», переданный после завершения договора аренды, уже использован в хозяйственной деятельности арендатора. Кроме того, можно говорить о том, что арендодатель учитывал возможность получить улучшение своего основного средства без компенсации расходов арендатору и в связи с этим устанавливал арендную плату на более низком уровне. В таком случае хозяйственная направленность расходов на улучшение арендованного основного средства у арендатора находит дополнительное подтверждение.
Также отметим, что в последнее время даже при самой обычной бесплатной передаче товаров/услуг фискалы перестали настаивать на начислении двойных (по пп. 185.1 и 198.5 НКУ) налоговых обязательств (см. письма ГФСУ от 26.04.2016 г. № 9399/6/99-99-15-03-02-15 и от 04.04.2016 г.№ 7286/6/99-99-19-03-02-15). Хотя ранее они высказывали противоположную точку зрения (см., например, письмо МГУ ГФС — ЦООКП от 11.11.2015 г. № 25227/10/28-10-06-11).
Более подробно о передаче улучшений арендованных основных средств арендодателю читайте в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 58, с. 86.