14.12.2017
* См. приказ Государственного комитета финансового мониторинга «Типологии легализации преступных средств в Украине в 2004 — 2005 годах». от 27.12.2005 г. № 249
Для целей налогового учета маркетинговые услуги (маркетинг) — это услуги, обеспечивающие функционирование деятельности налогоплательщика в сфере изучения рынка, стимулирования сбыта продукции (работ, услуг), политики цен, организации и управления движением продукции (работ, услуг) к потребителю и послепродажного обслуживания потребителя в пределах хозяйственной деятельности такого налогоплательщика (п.п. 14.1.108 НКУ). Тут же сказано, что к маркетинговым услугам относятся, в частности, услуги:
— по размещению продукции налогоплательщика в местах продажи,
— по изучению, исследованию и анализу потребительского спроса, внесению продукции (работ, услуг) налогоплательщика к информационным базам продажи,
— по сбору и распространению информации о продукции (работах, услугах). Кстати, в состав маркетинговых входят, в частности, услуги по продвижению сайта (SEO, SMM и контекстная реклама). Это подтверждают налоговики (письмо Миндоходов от 26.02.2014 г. № 4132/5/99-99-19-03-02-16).
Отсюда можно прийти к выводу, что
для целей налогового законодательства к маркетингу относятся услуги, потребляемые в процессе выполнения определенных действий, что соответствует общеправовым признакам договора на оказание услуг (ч. 1 ст. 901 ГКУ)
Как определено этой нормой, по договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) предоставить услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности.
К услугам маркетинга также относится так называемый мерчандайзинг. Это одно из направлений маркетинга, содействующее интенсивному продвижению товаров в розничной торговле без активного участия специального персонала. Как отмечают налоговики (ОНК № 123), мерчандайзинг заключается в:
— умелом размещении товаров в торговом зале;
— оригинальном оформлении прилавков и витрин;
— организации презентаций с раздачей сувениров, предоставлении скидок и льгот.
Более подробно об этом виде услуг читайте на с. 12 этого номера.
Кроме того, контролеры относят к маркетингу мотивационные выплаты (премии, бонусы, другие поощрения) в пользу третьих лиц (организаций, приобретающих товары у поставщика и осуществляющих их сбыт (дистрибьюторы)) (ОНК № 123, письмо ГФСУ от 30.12.2016 г. № 28731/6/99-99-15-02-02-15, 101.04 БЗ), аргументируя это тем, что такие выплаты направлены на стимулирование сбыта продукции (работ, услуг). В частности, речь идет о премиях (бонусах) за досрочную уплату дебиторской задолженности, за выполнение плана закупок товаров поставщика; за точность закупочных прогнозов; за соблюдение определенного ассортимента товаров при закупке и т. д.
Правда, тут есть один нюанс. Дело в том, что мотивационные выплаты вполне вписываются в определение услуг из п.п. 14.1.185 НКУ, но не всегда могут соответствовать общеправовому пониманию услуги согласно ч. 1 ст. 901 ГКУ. Например, когда выплата ориентирована на соблюдение исполнителем конкретных условий торговли, а не на оказание действий, потребляемых заказчиком. Такая нестыковка может привести к трудностям в документальном подтверждении реальности оказания такой услуги (подробнее см. с.15 этого номера).
Не удивительно, что услуги маркетинга всегда находились под прицелом контролеров. Ведь на практике,
если для одних субъектов хозяйствования маркетинг — это незаменимая составляющая развития бизнеса, то для других — вполне может играть роль инструмента в налоговой оптимизации
Чего стоит опасаться и на что следует обращать внимание добросовестному плательщику при отражении расходов на маркетинговые услуги, чтобы в ходе проверки избежать ненужных конфликтов с фискалами?
Как показывает судебная практика, налоговики подходят предвзято к расходам на маркетинговые услуги и частенько лишают плательщиков права на расходы и налоговый кредит по НДС под различными предлогами. Выделим несколько конфликтных моментов, которые чаще всего возникают в ходе проверок.
Во-первых, это добросовестность исполнителя маркетинговых услуг.
По мнению ВАСУ (см. Определение от 22.01.2015 г. № К/800/45527/14), налогоплательщику необходимо самому позаботиться о подготовке доказательной базы, подтверждающей проявление должной осмотрительности при выборе контрагента.
Причем принцип индивидуальной ответственности плательщика в сфере налоговых правоотношений (т. е. когда плательщик не несет ответственность за противоправные действия третьих лиц, находящихся за пределами его влияния и контроля) в данном случае не учитывается. А неблагоприятные последствия недостаточной осторожности в предпринимательской деятельности, как утверждает ВАСУ, не могут быть перенесены на бюджет путем уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат из бюджета. Хотя встречаются и положительные решения (см., к примеру, постановление ВАСУ от 12.07.2017 г. по делу № К/800/51285/14), но чаще
вся ответственность «ложится на плечи» того субъекта хозяйствования, который заключил соответствующие сделки
Кстати, об аналогичном подходе говорят и налоговики (письмо ГФСУ от 31.07.2017 г. № 1435/6/99-99-14-02-02-15-ІПК). Они утверждают, что проверять своих контрагентов на добросовестность должны сами налогоплательщики. К тому же помочь налогоплательщику в подтверждении «добросовестности» его контрагента ничем не могут. Аргументируют свое молчание в данном случае тем, что право плательщика на обращение в контролирующие органы с этой целью нормами налогового законодательства не предусмотрено, а согласно п.п. 17.1.9 НКУ определено неразглашение контролирующим органом сведений о таком плательщике без его письменного согласия.
Поэтому,
если по результатам проверки выяснится, что маркетинговая услуга приобретена у недобросовестного плательщика (фирмы- «транзитера»), то налоговики настаивают на том, что такая услуга не могла быть реально оказана
Причем доказать в таком случае правомерность отражения маркетинговых услуг в составе расходов и налоговом кредите будет очень непросто (определения ВАСУ от 19.02.2014 г. № К/9991/47368/11 и от 22.01.2015 г. № К/800/45527/14).
Во-вторых, наличие маркетолога в штате заказчика маркетинговых услуг.
Будьте готовы к обоснованию приобретения маркетинговых услуг у сторонних субъектов хозяйствования при условии, что у вас в штате имеются свои сотрудники, у которых аналогичные функции входят в должностные обязанности.
Впрочем, отстоять здесь право на расходы можно, аргументируя особой «спецификой» выполняемой исполнителем работы и загруженностью штатных маркетологов другой работой (например, определение ВАСУ от 25.01.2017 г. № К/800/15514/16).
Или еще подозрительнее ситуация, когда приобретена услуга у физлица-предпринимателя, который одновременно занимает у вас по совместительству соответствующую должность с выполнением аналогичных трудовых обязанностей (к примеру, определение Донецкого апелляционного административного суда от 26.04.2012 г. по делу № 2а/0570/4844/2011).
В-третьих, связь с хозяйственной деятельностью.
Не будет лишним подготовить документальное подтверждение того факта, что маркетинговые услуги фактически были использованы для ведения хозяйственной деятельности и при этом положительно повлияли на ее результаты (см. определения ВАСУ от 19.06.2014 г. № К/9991/16043/12 и от 03.12.2014 г. К/800/32565/13, постановление Харьковского апелляционного административного суда от 14.05.2014 г. по делу № 820/12816/13-а).
Таким образом, приходим к тому, что в целом контролеры пристально изучают услугу маркетинга на предмет:
(1) фактического ее осуществления (т. е. реальности сделки);
(2) связи с хозяйственной деятельностью предприятия
В отношении связи с хоздеятельностью заметим следующее. Учитывая, что налоговоприбыльный учет с 2015 года полностью ориентирован на бухгалтерский, а, как известно, в бухучете расходы отражаются по общим правилам без каких-либо особенностей, то, строго говоря, для отражения бухгалтерских расходов подтверждать связь маркетинговых услуг с хозяйственной деятельностью предприятия не требуется. К тому же нормы НКУ никаких корректировок бухгалтерского финрезультата на суммы маркетинговых расходов на этом основании также не предусматривают.
В общем-то, связь с хозяйственной деятельностью предприятия имеет значение лишь для включения сумм НДС в состав налогового кредита, а вернее, во избежание начисления «компенсирующих» налоговых обязательств (НО) согласно п. 198.5 НКУ.
Как следует из судебной практики, для этого маркетинговые услуги должны быть фактически использованы в хозяйственной деятельности и вследствие этого улучшились финансовые показатели предприятия. Более детально о подтверждении связи маркетинговых услуг с хозяйственной деятельностью предприятия можно ознакомиться на с. 39 этого номера. А в данной статье нас интересует аспект подтверждения фактического осуществления сделки, т. е. ее реальности.
Сразу отметим, что нормы НКУ не определяют понятие реальности проведения операции. Об этом прямо говорит Минфин в своем письме от 08.11.2017 г. № 11310-09-10/30469. Поэтому представление о «реальности» сделки будем формировать, ориентируясь на судебные решения и на законодательство в целом.
Кроме того, следует также учитывать методические рекомендации относительно «отработки» фиктивных операций, которые ГФСУ рекомендовала своим подчиненным использовать в ходе проверок плательщиков (см. письмо ГФСУ от 23.12.2016 г. № 40795/7/99-99-11-04-04-17), и рекомендации по приведению информации по отдельным вопросам в актах документальных проверок выгодополучателей схемного налогового кредита (письмо ГФСУ от 02.11.2016 г. № 35277/7/99-99-14-02-02-17). Полагаем, плательщикам не помешает знать, как их планируют «отрабатывать». Коротко скажем: в этих документах идет речь о сборе информации контролирующими органами, которая, цитируем, «будет свидетельствовать о невозможности совершения хозяйственной операции».
Как вы знаете, налогоплательщику запрещается формировать показатели налоговой отчетности на основании данных, не подтвержденных первичными документами (абз. 2 п. 44.1 НКУ). О том, что первичный документ является основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций, сказано в ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете. В то же время хозяйственная операция — это действие или событие, которое вызывает реальные изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия (ст. 1 Закона о бухучете). То есть для бухгалтерского учета имеют значение только (!) те первичные документы, которые подтверждают фактическое осуществление хозяйственных операций.
Совершенно очевидно, что
хозоперация должна быть фактически осуществлена и подтверждена надлежащим образом оформленными первичными документами и вызывать реальные изменения имущественного состояния (в структуре активов и обязательств) у обеих сторон сделки
Только тогда хозоперация может быть отражена в бухгалтерском учете.
Причем для подтверждения «реальности» сделки важно (!) не только иметь надлежащим образом оформленные первичные документы, но и как минимум нужно удостовериться, что предоставленные документы подписывает лицо, обладающее для этого соответствующими полномочиями (см. постановление ВСУ от 22.11.2016 г. по делу № 21-2430а16 и определение ВАСУ от 19.02.2014 г. № К/9991/47368/11).
В принципе, именно первичные документы содержат информацию, подтверждающую реальность таких операций.
Часто налоговики придираются к имеющимся у предприятия первичным документам (акты сдачи-приема работ, отчеты о проведении маркетинговых исследований) и утверждают, что первичка не содержит необходимых данных о содержании и объеме хозяйственных операций (детализации объекта предоставления услуг), сведений о виде выполненных работ и их качестве, заключений и рекомендаций по результатам проведенных исследований.
Например, как отмечают фискалы (см. http://ck.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/312336.html), в ходе «разблокировочной» процедуры НН они, анализируя полученные первичные документы, обращают внимание на качество первичных документов, в том числе актов выполненных работ / оказанных услуг и актов приема-передачи товаров (работ, услуг), которые должны быть составлены с учетом наличия определенных типовых форм и отраслевой специфики. В частности, записи в актах «предоставлены маркетинговые услуги» без пояснений, по их мнению, не характеризуют операцию, а при отсутствии других подтверждающих документов, наоборот, ставят ее под сомнение.
Тем не менее, как отметил ВАСУ в определении от 02,07.2016 г. № К/800/13578/16 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 54, с. 12),
в первичных документах не обязательно максимально детализировать операцию. Главное, чтобы ее можно было идентифицировать
Для этого нужно, чтобы составленный документ содержал обязательные реквизиты, которые для первичного документа предусматривают ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88. Но при этом допускать в первичных документах лишь общие формулировки, которые не позволяют четко установить факт выполнения услуги, — непозволительная оплошность.
Какие же документы при проверке позволят максимально оградить добросовестного плательщика от излишних придирок контролеров?
Ни в одном нормативном документе вы не найдете конкретный перечень документов, которые должны подтверждать расходы на маркетинговые услуги.
Однако, учитывая судебную практику (постановление окружного админсуда г. Киева от 19.04.2017 г. № 826/1094/16, постановление Харьковского апелляционного админсуда от 09.03.2017 г. по делу № 816/2815/14, определения Харьковского апелляционного административного суда от 05.08.2014 г. по делу № 816/1555/14, Одесского апелляционного административного суда от 23.10.2014 г. по делу № 815/2704/14, постановления Харьковского апелляционного административного суда от 13.05.2014 г. по делу № 816/5879/13-а и от 04.11.2014 г. по делу № 820/12239/14), приходим к оптимальному перечню таких документов. Перечислим их ниже.
1. Приказ по предприятию с обоснованием необходимости маркетинговых исследований (например, в связи с выпуском в продажу нового вида продукции). Здесь указываем период их проведения, территорию, название вида продукции, категорию потенциальных потребителей и т. п. с указанием времени их проведения, территории и т. п.
2. План подготовки к маркетинговым мероприятиям, в котором приводится календарный план мероприятий с указанием сроков и ответственных лиц.
3. Договор на маркетинговые услуги, оформленный в соответствии с требованиями действующего законодательства.
Важно (!) определить в договоре качественные и количественные требования к услуге. То есть
в предмете договора нужно указать вид маркетинговых услуг, цель их проведения, регион и т. п., а также направления и объекты маркетинговых исследований
В договоре желательно предусмотреть условие о том, что результат маркетинговых исследований оформляется актом приема-передачи услуг и письменным отчетом.
4. Акт выполненных работ, в котором описываются конкретные маркетинговые исследования или другие действия, которые проводились и пр.
Здесь необходимо указать конкретный перечень предоставленных услуг, а также информацию о том, в чем выражен их результат. Например, акт должен содержать название продукции, которая принимала участие в исследованиях, количественные показатели, объемы продажи товаров в торговых точках и т. п. (постановление Харьковского апелляционного админсуда от 11.10.2016 г. по делу № 816/670/16). И безусловно, как любой первичный документ, акт выполненных работ должен обладать всеми обязательными реквизитами, предусмотренными ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете.
5. Отчет о маркетинговых услугах. Он должен обязательно содержать выводы и рекомендации для предприятия-заказчика. К тому же суды исследуют содержание маркетингового отчета на предмет полезности информации. И если в отчете содержатся общедоступные сведения общего характера, то не признают такие расходы и налоговый кредит (определения ВАСУ от 06.11.2014 г. № К/800/42911/14, Одесского апелляционного административного суда от 23.10.2014 г. по делу № 815/2704/14, постановление Харьковского апелляционного админсуда от 11.10.2016 г. № 816/670/16, постановление ВАСУ от 08.07.2015 г. № К/800/7181/14). То есть
маркетинговый отчет должен содержать конкретную индивидуальную информацию, разработанную для конкретного предприятия-заказчика
Подчеркнем: по мнению налоговых и судебных органов, недостаточно иметь в наличии первичные документы (договоры, счет, акты получения услуг). Главное, чтобы в таких документах четко просматривались состав и объем приобретенных услуг, т. е. конкретизированный состав маркетинговых услуг.
Кроме того, налоговики, да и суды, обращают внимание на то, связаны ли вообще такие услуги с деятельностью плательщика и была ли в них экономическая целесообразность.