23.01.2020
В приложении ЦП ведут отдельный налоговый «ценнобумажный» учет, рассчитывают отдельный «налоговый» финансовый результат по операциям с ЦБ, а также расшифровывают показатели строк 4.1.3 ЦП и 4.1.4 ЦП приложения РІ (т. е. приложение ЦП по отношению к строкам приложения РІ является расшифровочным).
Учтите, что возврат ЦБ налоговики рассматривают как их отчуждение и по таким операциям требуют считать налоговоприбыльные «ценнобумажные» разницы по общим правилам, установленным п. 141.2 НКУ (письмо ГФСУ от 23.06.2016 г. № 13807/6/99-99-15-02-02-15).
А вот по операциям с корпоративными правами в иной, чем ценные бумаги, форме «ценнобумажные» разницы по п. 141.2 НКУ не возникают. Такие операции отражают по правилам бухгалтерского учета. Поэтому они в общем порядке участвуют в формировании бухфинрезультата — объекта налогообложения (см. подкатегорию 102.15 БЗ, письмо ГНСУ от 03.10.2019 г. № 564/6/99-00-07-02-02-15 и письмо ГФСУ от 12.10.2017 г. № 2222/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Также не возникают налоговоприбыльные разницы по операциям, перечисленным в п.п. 141.2.6 НКУ. К ним относятся:
— операции по размещению, погашению, выкупу и последующей продаже, конвертации ЦБ собственного выпуска, а также векселедателей, залогодателей и других лиц, выдавших неэмиссионную ценную бумагу, при выдаче и погашении таких ценных бумаг. Так что эмиссия/выкуп/погашение собственных ЦБ под налоговоприбыльные разницы не подпадают;
— операции РЕПО, операции по учету векселей, другие операции с ЦБ, которые в соответствии с П(С)БУ признаются кредитными;
— операции с деривативами (п.п. 14.1.45 НКУ).
В целом, механизм «ценнобумажных» корректировок по п. 141.2 НКУ сводится к тому, что вначале объект налогообложения (бухфинрезультат) «очищают» от влияния на него бухгалтерских прибылей (убытков) от операций с ЦБ (c учетом бухгалтерского отрицательного результата ЦБ-переоценок). После чего объект (бухфинрезультат) увеличивают на «ценнобумажную» прибыль, рассчитанную в отдельном налоговом «ценнобумажном» учете в приложении ЦП (см. табл. 11.1).
Таблица 11.1. Механизм расчета «ценнобумажных» разниц
«Ценнобумажные» разницы: | |
увеличивающие финрезультат | уменьшающие финрезультат |
1. «Очищаем» финрезультат от бухгалтерских прибылей (убытков) и отрицательных переоценок | |
— на сумму бухгалтерских убытков (т. е. отрицательного финрезультата) от продажи / иного отчуждения ЦБ, полученных по правилам П(С)БУ или МСФО (абзац второй п.п. 141.2.1 НКУ). Эта разница возникает, если оборот по Дт 741 с Кт 793 меньше, чем оборот по Дт 793 с Кт 971 (профессиональные торговцы ЦБ сравнивают обороты: Дт 702 — Кт 791 и Дт 791 — Кт 902). Такую разницу отражают в строке 4.1.2 приложения РІ*; — на сумму бухгалтерского отрицательного общего результата ЦБ-переоценок (т. е. общая сумма уценок ЦБ превышает общую сумму дооценок за налоговый (отчетный) период, кроме государственных ЦБ (п.п. 14.1.441 НКУ) и облигаций местных займов), полученного по правилам П(С)БУ или МСФО (абзац третий п.п. 141.2.1 НКУ). В течение года такой общий результат переоценок квартальщики рассчитывают в строке 4.1.3 РІ приложения ЦП нарастающим итогом. При этом полученный отрицательный результат переносят в строку 4.1.3 ЦП приложения РІ. Кроме того, по итогам 2019 года отрицательное значение строки 4.1.3 РІ также следует перенести в строку 04 приложения ЦП** следующего 2020 года | — на сумму бухгалтерской прибыли (т. е. положительного финрезультата) от продажи / иного отчуждения ЦБ, полученной по правилам П(С)БУ или МСФО (абзац второй п.п. 141.2.2 НКУ). Эта разница возникает, если оборот по Дт 741 с Кт 793 превышает оборот по Дт 793 с Кт 971 (профессиональные торговцы ЦБ сравнивают обороты: Дт 702 — Кт 791 и Дт 791 — Кт 902). Такую разницу отражают в строке 4.2.2 приложения РІ* |
* Учтите: бухгалтерский финрезультат от продажи / иного отчуждения ЦБ показывают либо в строке 4.1.2, либо в строке 4.2.2 приложения РІ. То есть в приложении РІ может быть заполнена только одна из этих строк. ** Обратите внимание! На сумму положительного общего бухгалтерского результата переоценок ЦБ (т. е. если общая сумма дооценок превышает сумму уценок) корректировку финрезультата не проводят (т. е. финрезультат «не очищают» / не уменьшают) — такая корректировка НКУ не предусмотрена. | |
2. Увеличиваем финрезультат | |
— на сумму налоговой «ценнобумажной» прибыли (т. е. на общий положительный финрезультат от операций по продаже / иному отчуждению ЦБ) (п.п. 141.2.5 НКУ). Налоговый финрезультат от операций с ЦБ рассчитывают в приложении ЦП (строка 4.1.4 РІ). Полученное положительное значение («ценнобумажную» прибыль) переносят в строку 4.1.4 ЦП приложения РІ* | — |
* Учтите: налоговые «ценнобумажные» убытки (т. е. общий отрицательный финрезультат в случае его возникновения) в расчете объекта налогообложения не участвуют, а продолжают учитываться в отдельном «ценнобумажном» учете в приложении ЦП. При этом «ценнобумажные» убытки по итогам отчетного 2019 года следует перенести в строку 03 приложения ЦП 2020 года (п.п. 141.2.4 НКУ). |
Итак, вспомнив общий принцип расчета «ценнобумажных» разниц, перейдем непосредственно к порядку заполнения приложения ЦП (см. табл. 11.2 на с. 88).
Таблица 11.2. Порядок заполнения приложения ЦП
Код строки | Название строки |
01 | Дохід від продажу та інших способів відчуження цінних паперів ((сума рядків 01.1 — 01.11) + рядок 01.12 + рядок 01.13): |
Доходы в приложении ЦП отражают по видам ценных бумаг. Показатель строки 01 является итоговым и представляет собой общую величину доходов отчетного периода от продажи / иного отчуждения ЦБ. Его рассчитывают как сумму строк: — 01.1 — 01.11 — доходов от продажи / иного отчуждения ЦБ в разрезе их видов. Напомним: доходы от операций с ЦБ признают по правилам П(С)БУ или МСФО. Поэтому данные для заполнения этих строк берут из бухучета (обороты Дт 741 — Кт 793, для профессиональных торговцев ЦБ: Дт 702 — Кт 791); — 01.12 ТЦ — «трансфертной» самостоятельной корректировки «ценнобумажных» доходов на основании п.п. 39.5.4 НКУ по контролируемым операциям. В эту строку переносят показатель из строки «Усього» графы 15 приложения ТЦ (суммарное значение по ценным бумагам); — 01.13 — «трансфертной» пропорциональной корректировки «ценнобумажных» доходов на основании п.п. 39.5.5 НКУ по контролируемым операциям | |
02 | Витрати, пов’язані з придбанням цінних паперів ((сума рядків 02.1 — 02.11) + рядок 02.12 + рядок 02.13): |
Расходы в приложении ЦП отражают по видам ценных бумаг. Показатель строки 02 представляет собой общую величину расходов, связанных с приобретением ЦБ, которые проданы или иным способом отчуждены в отчетном периоде. Его рассчитывают как сумму строк: — 02.1 — 02.11 — «ценнобумажных» расходов в разрезе видов проданных/отчужденных ЦБ. Расходы от операций с ЦБ признают по правилам П(С)БУ или МСФО. Поэтому данные для заполнения этих строк берут из бухучета (обороты Дт 793 — Кт 971, а для профессиональных торговцев: Дт 791 — Кт 902); — 02.12 ТЦ — «трансфертной» самостоятельной корректировки «ценнобумажных» расходов на основании п.п. 39.5.4 НКУ по контролируемым операциям. В эту строку переносят показатель из строки «Усього» графы 17 приложения ТЦ (суммарное значение по ценным бумагам); — 02.13 — «трансфертной» пропорциональной корректировки «ценнобумажных» расходов на основании п.п. 39.5.5 НКУ по контролируемым операциям | |
03 | Від’ємне значення фінансового результату за операціями з цінними паперами попереднього звітного року |
В этой строке отражают налоговые «ценнобумажные» убытки, т. е. отрицательное значение «ценнобумажного» финрезультата прошлого отчетного года (п.п. 141.2.4 НКУ). То есть сюда переносят отрицательное значение строки 4.1.4 РІ приложения ЦП к декларации за прошлый, 2018 год. Причем в таких убытках могут «сидеть» и более «старые» отрицательные суммы —переходящие убытки предыдущих лет, а также отрицательный общий результат «несыгравших» ЦБ-переоценок предыдущих лет. Причем если такие перенесенные прошлогодние ЦБ-убытки в 2019 году «зачлись» (т. е. «сыграли» в уменьшение текущей «ценнобумажной» прибыли), такой «зачет» является налоговой льготой (код «11020302» согласно Справочнику № 95/2). Порядок расчета указанной льготы приведен в разъяснении налоговиков из подкатегории 102.19 БЗ | |
4.1.3 РІ | Загальний результат переоцінки цінних паперів (рядок 4.1.3.1 - рядок 4.1.3.2) (+, -)1: |
В этой строке отражают общий бухгалтерский результат ЦБ-переоценок отчетного года. Показатель этой строки рассчитывают как разницу строк (см. разъяснение в подкатегории 102.20.02 БЗ, письмо ГУ ГФСУ в г. Киеве от 10.09.2018 г. № 3902/ІПК/26-15-12-03-11): — 4.1.3.1 — общей суммы бухгалтерских дооценок ЦБ (Дт 14, 352 — Кт 740 или 710) и — 4.1.3.2 — общей суммы бухгалтерских уценок ЦБ (Дт 970 или 940 — Кт 14, 352). В течение года данные в строках 4.1.3.1 и 4.1.3.2 квартальщики приводят нарастающим итогом. Полученное в результате расчета: — отрицательное значение строки 4.1.3 РІ приложения ЦП переносят в строку 4.1.3 ЦП приложения РІ. Тем самым «очищают» объект налогообложения от влияния на него бухгалтерского отрицательного результата ЦБ-переоценок (абзац третий п.п. 141.2.1 НКУ). Учтите: отрицательное значение в строке 4.1.3 РІ приложения ЦП, полученное по итогам года, продолжают учитывать в отдельном налоговом «ценнобумажном» учете и переносят на следующий год — в строку 04 приложения ЦП следующего года; — положительное значение строки 4.1.3 РІ приложения ЦП (внимание!) в приложение РІ не переносят. То есть из объекта налогообложения его не исключают и на него финрезультат не корректируют (не уменьшают). Заметьте! Показатель строки 4.1.3 РІ не участвует (!) в расчете итоговой строки 4.1.4 РІ приложения ЦП (т. е. налоговый финрезультат по операциям с ЦБ определяют без учета результата ЦБ-переоценок текущего года — такой порядок предусмотрен НКУ) | |
04 | Від’ємний загальний результат переоцінки цінних паперів, не врахований у попередніх податкових періодах |
Здесь отражают отрицательный общий результат переоценок ЦБ прошлого года (п.п. 141.2.4 НКУ). То есть в эту строку переносят отрицательное значение строки 4.1.3 РІ приложения ЦП за прошлый 2018 год (см. «Вісник. Офіційно про податки», 2019, № 6, с. 36). Поэтому в этой строке могут находиться отрицательные ЦБ-переоценки только одного прошлого года. Тогда как отрицательные переоценки более ранних периодов (благодаря формуле из строки 4.1.4 РІ приложения ЦП) могли либо уже свернуться с общей «ценнобумажной» прибылью, либо «сидеть» в общей убыточной строке 03 приложения ЦП. Имейте в виду: если такие перенесенные прошлогодние отрицательные ЦБ-переоценки в 2019 году «зачлись» (т. е. «сыграли» в уменьшение текущей «ценнобумажной» прибыли), такой «зачет» является налоговой льготой (код «11020302» согласно Справочнику № 95/2). Порядок расчета указанной льготы приведен в разъяснении налоговиков из подкатегории 102.19 БЗ | |
4.1.4 РІ | Фінансовий результат від продажу та інших способів відчуження цінних паперів (рядок 01 - рядок 02 - рядок 03 - рядок 04) (+, -)2 |
И наконец, в строке 4.1.4 РІ приложения ЦП определяют общий налоговый финрезультат по операциям с ЦБ (прибыль/убыток). Его рассчитывают как разницу между доходами от продажи/отчуждения ЦБ (строка 01), расходами, связанными с их приобретением (строка 02), прошлогодними общими «ценнобумажными» убытками (строка 03) и прошлогодними отрицательными ЦБ-переоценками (строка 04). Таким образом, на расчет налогового «ценнобумажного» финрезультата влияют данные не только текущего (отчетного) года, но и прошлых лет (прошлогодние «ценнобумажные» убытки и прошлогодние отрицательные ЦБ-переоценки). Строка 4.1.4 РІ может иметь как положительное, так и отрицательное значение. При этом: — положительное значение (т. е. налоговую «ценнобумажную» прибыль) переносят в строку 4.1.4 ЦП приложения РІ (п.п. 141.2.5 НКУ); — отрицательное значение (т. е. налоговые «ценнобумажные» убытки), полученное по итогам года, переносят на следующий год — в строку 03 приложения ЦП следующего года (п.п. 141.2.4 НКУ) |