27.04.2023
* Статья «Как учитывать «переходные» расходы у ФЛП» // «Налоги & бухучет», 2023, № 32.
В вышеназванной статье мы выяснили правило, что «материальную себестоимость» проданных товаров/продукции/работ/услуг (прямые материальные расходы) ФЛП может поставить в расходы (графа 6 Типовой формы*) не раньше, чем он получит оплату за соответствующие товары/продукцию/работы/услуги.
Фискалы здесь непреклонны. И их в этом вопросе в последнее время поддерживают суды.
А вот по нетоварным расходам (графы 7, 8, 9) фискалы не против, чтобы ФЛП записывал их в Типовую форму сразу в день оплаты денег, не обращая внимание на доход (получен он или нет). Но тоже есть нюансы, о которых надо знать. Поэтому приготовьтесь, чтобы не пропустить ничего важного.
Очень часто ФЛП уплачивает за аренду магазина, офиса, склада заранее (авансом). В т. ч. достаточно распространенной является практика уплаты гарантийного платежа, который при отсутствии нарушений засчитывается в счет уплаты арендной платы за последний месяц аренды.
Допустим, аренду за месяцы 2023 года ФЛП авансом уплатил в декабре 2022 года. Понятно, что доход от использования арендованного магазина, офиса или склада он получает в 2023 году. Так можно ли было оплаченную аренду поставить в расходы в декабре 2023 года по факту ее оплаты?
Да, можно. Смотрите почему.
Невзирая на то, что декларацию о доходах ФЛП подает раз в году и чистый доход считает как разницу между доходом за год и расходами за тот же год, в НКУ нет запрета учитывать в расходах текущего года те суммы, которые израсходованы в текущем году, но связаны с доходом прошлого или будущего года.
Главное, чтобы расходы, которые ФЛП учитывает сейчас, в принципе были связаны с получением дохода, и неважно, в каком году этот доход поступит
Опять-таки, отдельный случай — «материальная себестоимость» проданных товаров/продукции/работ/услуг (прямые материальные расходы), о которых мы говорили выше.
Проще говоря, если ФЛП израсходовал средства на что-то, которое потенциально может принести ему выгоду или без чего он не может осуществлять предпринимательскую деятельность, — это достаточное условие, чтобы включить уплаченные средства в расходы. Понятно, при условии выполнения всех остальных требований (расходы указаны в п. 177.4 НКУ, уплачены и связаны с хоздеятельностью ФЛП).
Собственно и в Порядке № 261* о заполнении графы 9 Типовой формы указано, что в ней отражается сумма прочих расходов, связанных с получением дохода.
Поэтому аренду, оплаченную в 2022 году за месяцы 2023 года, можно было ставить в расходы в 2022 году — по факту оплаты денег. Более того, с этим не спорят даже налоговики (категория 104.05 БЗ).
Впрочем, если аренда оплачена заранее за какой-то значительный срок, то очевидно есть резон отражать расходы не сразу, а равномерно. В частности, чтобы предотвратить убытки, к которым плохо относятся налоговики и которые у ФЛП не переносятся на следующий год.
Лицензии ФЛП обычно также приобретает заранее, оплачивая их за квартал или за год. Так вот, здесь дело такое же, как и с арендой: это нетоварные расходы, потому неважно, когда доход будет получен — главное, что без лицензии его нельзя получить вообще. А значит,
стоимость лицензии можно записать в Типовую форму (графа 8) в момент ее оплаты,
потому что эти расходы, без сомнения, связанные с получением дохода. Именно так советуют действовать и фискалы (категория 104.05 БЗ):
«Платежи, уплаченные физическим лицом — предпринимателем за получение лицензий на осуществление определенных видов хозяйственной деятельности, получение разрешения, другого документа разрешительного характера, которые связаны с его хозяйственной деятельностью, включаются в состав расходов по факту их уплаты на основании подтверждающих документов».
Здесь есть следующий интересный момент. Юридические лица чаще всего учитывают лицензии именно как нематериальные активы. А из п.п. 177.4.5 НКУ следует, что не включаются в состав расходов ФЛП расходы на приобретение нематериальных активов. Такие расходы подлежат амортизации (п.п. 177.4.6 НКУ). И если предприниматель захочет, то он может включать в расходы именно амортизационные отчисления. Поэтому могут закрасться сомнения, что плату за лицензии можно включить в расходы только через амортизацию.
Но считаем, что эти сомнения безосновательны. Оба права — право учитывать в расходах амортизацию и право включать в расходы плату за лицензии — в свое время были добавлены в ст. 177 НКУ одним законом. Поэтому шанс того, что они конфликтуют между собой, стремится к нулю.
Да и таких разъяснений, что уплату за лицензию должны учитывать через амортизацию нематериального актива, нет. Зато есть обратные (см. выше): оплатили — поставили в расходы.
Здесь — вообще темный лес. Налоговики длительное время отмечали, что расходы на страхование вообще нельзя включить в расходы ФЛП, потому что они прямо не указаны в п. 177.4 НКУ. С 01.01.2023 эта их консультация переведена в недействующие «в связи с потерей актуальности» (категория 104.05 БЗ). Хотя в законодательстве по поводу страхования (учета расходов на страхование) у ФЛП ничего не изменилось. Поэтому и «общее» мнение налоговиков очевидно тоже не изменилось.
В то же время отметим, что налоговики часто делали исключение для расходов на обязательное страхование. Конкретно — страхование гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств и на страхование опасных грузов. Такие расходы в отдельных разъяснениях они позволяли включать в состав предпринимательских (см. письма ГФСУ от 11.10.2017 № 2220/А/99-99-13-01-02-14/ІПК и ГУ ГФС в Харьковской обл. от 09.01.2018 № 86/ІПК/20-40-13-11-12, ГНСУ от 14.09.2020 № 3829/ІПК/99-00-04-05-03-06).
При этом, поскольку страховку ФЛП уплачивает заранее за длительный период, налоговики тогда советовали распределять ее стоимость равномерно в течение действия страховки.
Поэтому
чтобы не попасть в беду с расходами на страхование, советуем в любом случае заручиться письменной ИНК в свой адрес и действовать согласно этой ИНК
Совет! Когда будете формировать запрос на ИНК, ссылайтесь на то, что без полиса обязательного страхования гражданско-правовой ответственности запрещено использовать автомобиль (ст. 21 Закона № 1961*). А раз так, то страховка обязательна, потому ее стоимость можно поставить в расходы ФЛП на основании п.п. 177.4.4 НКУ как расходы на эксплуатацию имущества (авто) или на транспортировку продукции/товаров.
Что касается расходов на добровольное страхование, то очевидно и запрашивать ИНК будет делом напрасным. Потому что налоговики их учесть не позволят.
К сожалению, в п. 177.4 НКУ подписка на литературу или специализированные периодические издания прямо не указана. А следовательно, есть сомнения, что налоговики вообще позволят учесть эти расходы. Впрочем, раньше были консультации, в которых ГНСУ таки позволяла учитывать расходы на подписку (категория 104.05, с 16.07.2021 консультация утратила силу). С тех пор п. 177.4 НКУ не изменился, потому можете попробовать получить положительную ИНК. Может, вам и повезет.
Некоторые расходы ФЛП уплачивает не наперед, а наоборот — за прошлые периоды. Например, ЕСВ «за себя». Его позволяет ставить в расходы п.п. 177.4.3 НКУ. Но уплачивает его ФЛП так: за IV квартал 2022 года — не позже 19.01.2023, окончательный расчет за 2022 год — не позже подачи декларации об имущественном состоянии и доходах за 2022 год с приложением ЕСВ 1 (раздел 201.04.02 БЗ).
Следовательно, этот платеж 2023 года, по сути, связан с доходом 2022 года. Так можно ли его учесть в расходах 2023 года?
Ответ: можно. Это, опять же, нетоварные расходы, а потому неважно, когда именно получен доход — главное, что уплата ЕСВ «за себя» связана с процессом получения дохода, о чем прямо сказано в п. 177.4 НКУ. А значит,
уплаченный в 2023 году за периоды 2022 года ЕСВ «за себя» можно записать в Типовую форму (графа 8) по факту уплаты
То же касается ЕСВ «за работников», который ФЛП уплачивает в январе за декабрь прошлого года. Его тоже ставим в графу 8 Типовой формы в январе (в момент уплаты), невзирая на то, что уплата происходит за прошлый год.
Кстати, налоговики дают такие же рекомендации (категория 104.05 БЗ).
Здесь тоже не все гладко. В п.п. 177.4.4 НКУ сказано, что ФЛП может учитывать расходы на ремонт и эксплуатацию имущества, которое используется в хозяйственной деятельности. Поэтому стоимость электричества, воды, отопления в магазине (офисе, складе) должна попадать в расходы.
Ну и, конечно, даже если уплачивает коммуналку в 2023 году за услуги, полученные в прошлом году, расходы учитываем по факту оплаты денег.
Но настораживает новая позиция налоговиков. Раньше они спокойно смотрели на то, чтобы ФЛП-арендодатель ставил в расходы стоимость коммуналки — требовали только документы об оплате услуг (недействующая сейчас консультация из категории 104.05 БЗ ). И это было логично.
Но с 01.05.2019 их позиция изменилась. Сейчас они «выкручивают» какие-то странные правила: мол, раз собственник недвижимости — физическое лицо (а напомним, что на ФЛП право собственности не регистрируется вообще), то стоимость коммуналки не может идти в расходы ФЛП-арендодателя (категория 104.05 БЗ). Есть подозрение, что этот же подход они могут применить и к ФЛП, которые не занимаются арендой вообще, но имеют в собственности недвижимость. Поэтому здесь лучше запросить ИНК, тем более что коммуналка — это часто «переходные» расходы.
Впрочем, если речь об уплате ФЛП-арендатором коммунальных платежей как частей арендной платы, то проблем с расходами быть не должно.
Обычно зарплату за декабрь ФЛП выплачивает в январе следующего года. Здесь, как и с другими нетоварными расходами: не имеет значения, за какой период начислена зарплата — ее можно поставить в расходы (графа 7 Типовой формы) в день выплаты денег работникам. Причем в расходы идет «грязная» сумма зарплаты, включая НДФЛ и ВС.
Кстати, раньше налоговики запрещали ставить в расходы зарплату, если ФЛП в этом месяце не получил никакого дохода. Изменили ли они свою позицию сейчас? Вряд ли.
Мы с таким подходом не согласны. Непонятно, откуда берется это требование. Но в конце концов тем, кто не хочет спорить с налоговиками, ничего не мешает отразить расходы на зарплату позже — когда будет получен доход.