09.10.2023
Пункт 187.1 НКУ (в редакции, которая вступила в силу с 10.10.2022)
обязывает по операциям по первой поставке жилья (объектов жилой недвижимости), неделимого жилого объекта незавершенного строительства / будущего объекта жилой недвижимости применять кассовый метод НДС в соответствии с п.п. 14.1.266 НКУ
Причем вести учет НДС по кассовому методу обязательно (права выбора нет). Кассовый метод применяется к операциям первой поставки жилья, первое событие по которым происходит начиная с 10.10.2022 (есть переходные нормы в отношении долгосрочных договоров, но о них укажем еще отдельно дальше).
Напомним, что в соответствии с п.п. 197.1.14 НКУ поставка жилья (объектов жилой недвижимости), неделимого жилого объекта незавершенного строительства / будущего объекта жилой недвижимости освобождается от обложения НДС, кроме первой поставки таких объектов.
То есть
первая поставка облагается НДС по ставке 20 %* (и НДС-учет такой операции нужно вести по кассовому методу). Все дальнейшие поставки — освобождаются от НДС
* Если речь идет об операциях по первой поставке доступного жилья и жилья, которое строится с привлечением государственных средств, то такая операция освобождаются от налогообложения (п.п. 197.1.14 НКУ). То есть и первая, и следующие поставки такого жилья освобождаются от налогообложения.
Кассовый метод применяется именно к операциям по первой поставке жилья (объектов жилой недвижимости*), неделимого жилого объекта незавершенного строительства / будущего объекта жилой недвижимости. Поэтому
важно разобраться с тем, когда же именно (на каком этапе) возникает операция первой поставки, а следовательно, и возникает обязанность применять кассовый метод
* Эти же правила распространяются также на первую продажу дачных или садовых домов, а также любых других объектов собственности, зарегистрированных согласно законодательству как жилье (объект жилой недвижимости) (п.п. 197.1.14 НКУ).
Подпункт 197.1.14 НКУ операциями по первой поставке жилья называет следующие.
1. Первая поставка неделимого жилого объекта незавершенного строительства / будущего объекта жилой недвижимости. То есть это случай
поставки еще не построенного (будущего) объекта жилой недвижимости
Первая поставка по таким объектам означает первую передачу специального имущественного права на соответствующий объект покупателю по договору купли-продажи неделимого жилого объекта незавершенного строительства / будущего объекта жилой недвижимости (первая продажа) от заказчика строительства / девелопера строительства, за которым зарегистрировано специальное имущественное право на соответствующий объект.
То есть если застройщик заключает с покупателем договор на передачу (поставку) специального имущественного права на будущий объект жилой недвижимости, то
операция по поставке таких специальных имущественных прав = операция первой поставки жилья (жилой недвижимости)
Сама суть имущественных прав на будущий объект жилой недвижимости предусматривает, что право собственности на уже построенный объект недвижимости будет переходить сразу к покупателю. То есть первым собственником жилой недвижимости будет покупатель специальных имущественных прав. К заказчику строительства право собственности на сам построенный объект переходить не будет. Он лишь осуществляет регистрацию спецправа на будущий объект недвижимости. А потому именно
на этапе «застройщик» — «покупатель» при передаче специальных имущественных прав на будущий объект жилой недвижимости и возникнет операция первой поставки
Налоговые обязательства по НДС у застройщика возникают по кассовому методу — на дату получения средств от покупателя по договору поставки специальных имущественных прав. Налоговый кредит по приобретениям, которые используются для такой поставки, тоже формируется у застройщика по кассовому методу (на дату списания средств / предоставления других видов компенсации в оплату приобретенных товаров/услуг).
На этапе операций «заказчик» — «генподрядчик», то есть
с услуг по сооружению будущего объекта жилой недвижимости, операция первой поставки жилья не возникает
То есть для подрядчика здесь будут обычные операции поставки строительных подрядных работ (при поставке которых подрядчик может применять кассовый метод, а может применять и правило первого события в зависимости от избранного способа НДС-учета таких операций).
2. Поставка услуг по сооружению жилья за счет заказчика. Подпункт 197.1.14 НКУ относит к первой поставке жилье (объектов жилой недвижимости) и услуги по его сооружению (это уже отношения между подрядчиком и застройщиком). Но услуги по сооружению жилья будут считаться первой его поставкой при условии, что первым собственником такого жилья будет именно застройщик. В таком случае именно на этапе передачи услуг строительства от подрядчика к застройщику и возникнет первая поставка жилья. То есть для подрядчика это будет операция по первой поставке жилья, к которой применяется кассовый метод НДС-учета. Дальнейшая продажа застройщиком этого жилья покупателям будет уже второй поставкой, которая освобождается от НДС.
Если за застройщиком не регистрируется право собственности на объект (застройщик заключает с покупателями договор поставки имущественных прав на объекты будущей жилой недвижимости), то в таком случае поставка услуг по строительству для подрядчика не будет первой поставкой жилья (как и второй). А это будет обычная поставка подрядных строительных работ.
3. Передача уже готового вновь построенного жилья (объекта жилой недвижимости) в собственность покупателя. Опять же логика первой поставки предусматривает, что покупатель должен стать первым собственником такого жилья (именно при этих условиях возникает операция первой поставки). То есть, по сути, это будет случай, когда строительство объекта жилой недвижимости осуществляется непосредственно плательщиком без привлечения генподрядчика. А потом плательщик осуществляет продажу таких объектов. В этом случае операция по поставке готового вновь построенного жилья будет операцией первой поставки.
Также к первой поставке жилья п.п. 197.1.14 НКУ относит и первую продажу реконструированного или капитально отремонтированного жилья (объекта жилой недвижимости) покупателю, который является лицом, иным, нежели собственник такого объекта на момент выведения его из эксплуатации (использования) в связи с такой реконструкцией или капитальным ремонтом, или поставку услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) на такую реконструкцию или капитальный ремонт за счет заказчика. Но подробно на этом останавливаться не будем.
Важно также обратить внимание, что в соответствии с п. 187.9 НКУ начиная с 10.10.2022 не применяются правила определения налоговых обязательств как для долгосрочных договоров:
— к договорам купли-продажи неделимого жилого объекта незавершенного строительства / будущего объекта жилой недвижимости, в отношении которых происходит первая их поставка. При этом отметим, что и раньше налоговики отрицали возможность применения п. 187.9 НКУ к операциям по поставке имущественных прав. По мнению налоговиков, договор на поставку (продажу) имущественных прав по своей сути не предусматривает осуществления действий, направленных на изготовление товаров, выполнение работ и предоставление услуг по долговременному (больше одного года) технологическому циклу производства (см. письмо ГНСУ от 17.11.2021 № 4374/ІПК/99-00-21-03-02-06). А значит, он не может быть и долгосрочным;
— к договорам (контрактам) на строительство жилья (объектов жилой недвижимости), которое предусматривает первую поставку жилья. То есть
даже если строительство будет осуществляться в течение больше чем одного года и не будет предусматривать поэтапной сдачи работ, то все равно использовать п. 187.9 НКУ нельзя, если поставка услуг по сооружению жилья — является операцией первой поставки жилья
В этом случае нужно будет применять кассовый метод НДС-учета.
Но если поставка услуг по сооружению жилья не является операцией первой поставки жилья, то применять правила в отношении долгосрочных договоров можно (то есть в этом случае можно налоговые обязательства начислять на дату фактической передачи исполнителем результатов работ).
При этом есть переходная норма (п. 85 подразд. 2 разд. XX НКУ): если долгосрочный договор на строительство жилья (объектов жилой недвижимости) был заключен до 10.10.2022 и до этой же даты получено разрешение на выполнение строительных работ, то датой возникновения налоговых обязательств является дата фактической передачи исполнителем результатов работ по таким договорам (контрактам). То есть по таким договорам (даже если оплата и фактическая передача работ происходят после 10.10.2022) еще действуют старые правила.