01.08.2024
Земельные участки не являются основными средствами для налоговых целей, потому корректирующие разницы из п. 138.1 и п. 138.2 НКУ к земельным участкам не применяются. А следовательно, в случае уменьшения полезности земельного участка такая операция отражается по правилам бухучета
В письме рассмотрена следующая ситуация. Предприятие (плательщик налога на прибыль — высокодоходник) имеет в собственности земельные участки, которые расположены на временно оккупированной территории Украины. Предприятие планирует провести уменьшение полезности этих земельных участков до нуля. У налоговиков спросили: применяется ли в этом случае увеличивающая налоговая разница из п. 138.1 НКУ на сумму признанных в бухучете расходов от уменьшения полезности такого земельного участка?
Напомним, что в соответствии с п. 138.1 НКУ высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны увеличить финрезультат на сумму потерь от уменьшения полезности основных средств (ОС) или нематериальных активов, включенных в расходы отчетного периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО. То есть такая разница нивелирует бухучетные расходы.
Но дело в том, что эта разница (как и другие разницы из п. 138.1 и п. 138.2 НКУ) применяется исключительно к активам, которые являются ОС или нематериальными активами. В то же время если мы посмотрим на налоговое определение «основных средств» из п.п. 14.1.138 НКУ, то
«основные средства — это материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли <...>)».
То есть земельные участки не являются основными средствами в понимании НКУ. А потому, как и подтверждают налоговики в комментируемом письме, налоговые разницы из п. 138.1 НКУ и п. 138.2 НКУ к земельным участкам не применяются. А следовательно, в случае уменьшения полезности земельного участка, расположенного на временно оккупированной территории Украины, плательщик налога на прибыль не увеличивает финансовый результат на сумму потерь от уменьшения полезности такого земельного участка. Такие операции отражаются согласно правилам бухгалтерского учета.
А это значит, что расходы, начисленные в бухучете от уменьшения полезности земельного участка, полностью попадут и в налоговые расходы.
По вопросу формирования в бухучете расходов, связанных с уменьшением полезности земельных участков, которые расположены на оккупированной территории, налоговики советуют обращаться к Минфину.
Напомним, что Минфин в письме от 10.10.2022 № 41010-06-62/23254 обращал внимание на то, что активы, которые находятся на временно неподконтрольной территории, до появления безопасного и беспрепятственного доступа к ним должны отражаться по данным бухучета. Но предприятие должно оценить негативное влияние изменений в экономической и правовой среде и признать суммы потерь от уменьшения полезности необоротных активов до момента наступления условий доступа к таким активам.
В п. 6 НП(С)БУ 28 перечислены случаи, в которых предприятие должно проводить уменьшение полезности. О том, что нужно осуществлять уменьшение полезности активов, которые во время действия военного положения находятся в оккупации (на неподконтрольной территории), свидетельствует случай из п.п. 6.6 — «существенные изменения способа использования актива в течение отчетного периода или такие ожидаемые изменения в следующем периоде, которые негативно влияют на деятельность предприятия».
При этом поскольку из-за отсутствия доступа к активу предприятие не может оценить ни его справедливую стоимость, ни выгоды от использования, то логичным выглядит признать сумму ожидаемого возмещения актива равной нулю (то есть уменьшить их полезность до нуля).
Учитывая, что земельные участки не амортизируются, то суммы обесценивания (в отличие от других объектов ОС) будут прямо списываться с субсчета 101 в Дт субсчета 972 «Потери от уменьшения полезности активов».