Зменшення корисності земельних ділянок — без податкових різниць

У листі розглянута наступна ситуація. Підприємство (платник податку на прибуток — високодохідник) має у власності земельні ділянки, які розташовані на тимчасово окупованій території України. Підприємство планує провести зменшення корисності цих земельних ділянок до нуля. У податківців запитали: чи застосовуються в цьому випадку збільшуюча податкова різниця з п. 138.1 ПКУ на суму визнаних у бухобліку витрат від зменшення корисності такої земельної ділянки?

Нагадаємо, що відповідно до п. 138.1 ПКУ високодохідники і малодохідники-добровольці мають збільшити фінрезультат на суму втрат від зменшення корисності основних засобів (ОЗ) або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до НП(С)БО чи МСФЗ. Тобто така різниця нівелює бухоблікові витрати.

Але справа в тому, що ця різниця (як і інші різниці з п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ) застосовується виключно до активів, які є ОЗ або нематеріальними активами. У той же час якщо ми подивимося на податкове визначення «основних засобів» з п.п. 14.1.138 ПКУ, то

«основні засоби — це матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі <…>)».

Тобто земельні ділянки не є основними засобами в розумінні ПКУ. А тому, як і підтверджують податківці в листі, що коментується, податкові різниці з п. 138.1 ПКУ та п. 138.2 ПКУ до земельних ділянок не застосовуються. А отже, у разі зменшення корисності земельної ділянки, розташованої на тимчасово окупованій території України, платник податку на прибуток не збільшує фінансовий результат на суму втрат від зменшення корисності такої земельної ділянки. Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку.

А це означає, що витрати, нараховані в бухобліку від зменшення корисності земельної ділянки, повністю потраплять і в податкові витрати.

Щодо питання формування в бухобліку витрат, пов’язаних зі зменшенням корисності земельних ділянок, які розташовані на окупованій території, податківці радять звертатися до Мінфіну.

Нагадаємо, що Мінфін в листі від 10.10.2022 № 41010-06-62/23254 звертав увагу на те, що активи, які знаходяться на тимчасово непідконтрольній території, до появи безпечного та безперешкодного доступу до них мають відображатися за даними бухобліку. Але підприємство має оцінити негативний вплив змін в економічному і правовому середовищі та визнати суми втрат від зменшення корисності необоротних активів до моменту настання умов доступу до таких активів.

У п. 6 НП(С)БО 28 перелічено випадки, в яких підприємство має проводити зменшення корисності. Про те, що потрібно здійснювати зменшення корисності активів, які під час дії воєнного стану знаходяться в окупації (на непідконтрольній території), свідчить випадок із п.п. 6.6 — «суттєві зміни способу використання активу протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які негативно впливають на діяльність підприємства».

При цьому оскільки через відсутність доступу до активу підприємство не може оцінити ні його справедливу вартість, ні вигоди від використання, то логічним виглядає визнати суму очікуваного відшкодування активу рівною нулю (тобто зменшити їх корисність до нуля).

Враховуючи, що земельні ділянки не амортизуються, то суми знецінення (на відміну від інших об’єктів ОЗ) будуть прямо списуватися із субрахунку 101 в Дт субрахунку 972 «Втрати від зменшення корисності активів».