Экспорт на условиях FCA и EXW: есть ли право на экспортную ставку НДС 0 %

Экспорт на условиях FCA

Ситуация. Предприятие осуществляет экспорт товара. Право собственности на товар в соответствии с условиями контракта переходит в момент отгрузки товара на условиях FCA на территории Украины. Оплата за товар поступила 20.02, отгрузка и ГТД — 29.02. В справке о пересечении границы указано оформление 29.02, пересечение границы — 02.03. Какой датой должна быть экспортная налоговая накладная? И признается ли при таких условиях контракта экспорт для применения ставки НДС 0 %?

Условия FCA. Термин FCA значит, что риски потери (повреждения) товара переходят к покупателю сразу после передачи товара продавцом перевозчику, указанного (оплаченного) покупателем. При этом продавец осуществляет поставку товара, который прошел таможенную очистку для экспорта. То есть именно продавец должен выполнить обязательства, связанные с прохождением товара через таможню страны экспорта.

Есть ли право на экспортную ставку НДС 0 %? Есть — при условиях, что:

(1) товары вывезены с таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта, что подтверждено таможенной декларацией,

и

(2) продавец указан в гр. 2 «Вантажовідправник / експортер» таможенной декларации (ТД).

При этом факт перехода нерезиденту по контракту рисков в отношении товара / права собственности на товар на территории Украины дела не меняет.

Если товар вывезен за пределы таможенной территории Украины, что подтверждено ТД, то действуют НДС-правила, которые установлены для вывоза товара за пределы таможенной территории Украины.

Это подтверждают и налоговики (см., в частности, письма ГНСУ от 13.10.2022 № 1702/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 27.07.2023 № 2147/ІПК/99-00-21-03-02-06):

«операции Общества по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта, в том числе если такой вывоз осуществляется на условиях FCA согласно правилам Инкотермс, подлежат обложению НДС по нулевой ставке НДС при условии, что такой вывоз подтвержден должным образом оформленной таможенной декларацией, в которой, в частности, указано, что отправителем / экспортером товаров является Общество».

То, что здесь будут действовать НДС-правила как для вывоза товара с таможенной территории Украины, подтверждается и тем, что:

— дата возникновения налоговых обязательств (НО) не зависит от даты перехода рисков на товар или даты перехода права собственности;

— таможенный режим экспорта — это таможенный режим, в соответствии с которым украинские товары выпускаются для свободного обращения за пределами таможенной территории Украины без обязательств по их обратному ввозу (ст. 82 ТКУ). При этом в соответствии со ст. 84 ТКУ товары, помещенные в таможенный режим экспорта, теряют статус украинских товаров с момента их фактического вывоза за пределы таможенной территории Украины;

— в гр. «Вантажовідправник / експортер» ТД указываются сведения об отправителе в соответствии с внешнеэкономическим договором (контрактом) или другим документом, который используется в международной практике вместо договора (контракта). То есть в нем указываются сведения о продавце товара;

— при перемещении товаров через таможенную границу Украины на основании внешнеэкономического договора, заключенного резидентом, декларантом может выступать только резидент, которым или от имени которого заключен этот договор (ст. 265 ТКУ).

Это все еще раз подтверждает, что даже если право собственности на товар перешло к нерезиденту на территории Украины, то все равно, если товары вывезены за пределы Украины (что подтверждено ТД) и как экспортер в ТД указан продавец, для продавца это является вывозом товара в таможенном режиме экспорта. А следовательно, у него есть и право на применение экспортной ставки НДС 0 %.

При этом

Поэтому если между передачей (отгрузкой) товаров нерезиденту и фактическим их вывозом есть временной разрыв (даже значительный), у продавца товаров НДС-обязательства по основной ставке все равно не возникают. То есть НО по ставке 20 % до момента оформления ТД продавец-резидент не начисляет и потом на ставку 0 % не корректирует.

Если даты оформления ТД и вывоза не совпадают. В НКУ определено, что датой возникновения НО с экспорта товаров является дата оформления ТД, которая удостоверяет факт пересечения таможенной границы Украины (п.п. «б» п. 187.1 НКУ). При этом

Такие разъяснения, в частности, содержатся в письмах ГНСУ от 04.01.2024 № 19/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, от 20.12.2022 № 2270/ІПК/99-00-21-03-02-06, см. также категорию 101.06 БЗ. Позицию фискалов поддерживает и Минфин (см. письмо от 21.03.2019 № 11310-09-63/7948).

Дата завершения процедуры таможенного оформления экспортной операции определяется (ч. 5 ст. 255 ТКУ, п. 16 Положения № 450*):

* Положение о таможенных декларациях, утвержденное постановлением КМУ от 21.05.2012 № 450.

— при оформлении ТД на бумажном носителе — по факту наличия на всех листах бумажной ТД оттиска личной номерной печати должностного лица таможенного органа, которое завершило таможенное оформление;

— при электронном декларировании — при наличии внесенной в ТД должностным лицом таможенного органа, которое завершило таможенное оформление, с помощью автоматизированной системы таможенного оформления отметки о завершении таможенного оформления с использованием электронной подписи или печати, которые базируются на квалифицированном сертификате открытого ключа.

Следовательно, именно на дату завершения таможенного оформления ТД считается оформленной. Поэтому на такую дату при экспорте и возникают НО по ставке 0 %. И на эту дату составляется экспортная налоговая накладная (НН).

Базой налогообложения при экспорте является договорная (контрактная) стоимость товаров, указанная в гр. 42 «Ціна товару» экспортной ТД. При этом

то есть по курсу НБУ на день подачи ТД, отраженному в гр. 23 «Курс валюти» ТД (см. Порядок заполнения таможенных деклараций на бланке единого административного документа, утвержденный приказом Минфина от 30.05.2012 № 651).

Экспорт на условиях EXW

Ситуация. Предприятие осуществляет экспорт товара на условиях EXW. При этом не знает, будет ли вообще нерезидент вывозить товар за пределы таможенной территории Украины. На какую дату составлять НН? По какому курсу? Какую ставку НДС применять?

Условия EXW. Условия поставки EXW означают, что товар и все риски, связанные с ним, переходят к покупателю в момент самовывоза со склада продавца или другого оговоренного места. С этого мгновения обязательства продавца по поставке считаются выполненными. Он не отвечает (если это не оговорено особым образом) за:

— погрузку товара на транспортное средство, предоставленное покупателем;

— уплату таможенных платежей;

— таможенное оформление экспортируемого товара.

Таможенную очистку товара как на территории страны продавца, так и на территории своей страны осуществляет покупатель. Продавец обязан только способствовать покупателю в таможенном оформлении товара для экспорта на условиях EXW.

При этом Инкотермс не рекомендовано использовать базис EXW, если покупатель не будет иметь возможности выполнить экспортные таможенные формальности при вывозе товара за границу.

Будет ли экспортная ставка НДС 0 %? Основное, что здесь нужно учесть, — на применение экспортной ставки НДС 0 % продавец-резидент будет иметь право, если (одновременно):

(1) товары вывезены с таможенной территории Украины, что подтверждено ТД;

(2) в такой ТД в гр. 2 «Вантажовідправник / експортер» значится продавец.

Как и в предыдущей ситуации, тот факт, что при поставке товара на условиях EXW фактическая его передача происходит на территории Украины (на складе поставщика), дела не меняет. Если выполнены вышеприведенные условия, (товар вывезен за пределы таможенной территории Украины, что подтверждено ТД), то выполняются условия для применения ставки НДС 0 %.

Это подтверждают и налоговики (см., в частности, письмо ГНСУ от 17.02.2021 № 594/ІПК/99-00-21-03-02-06):

«если товар передается Обществом нерезиденту на условиях EXW согласно правилам ИНКОТЕРМС-2020 исключительно для фактического вывоза его за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта, то такую передачу товара можно расценивать как составную часть операции по вывозу товара за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта, которая облагается по нулевой ставке НДС, при условии, что такой вывоз подтвержден должным образом оформленной таможенной декларацией, в которой, в частности, будет указано, что отправителем/экспортером товара является Общество».

Причем если между передачей (отгрузкой) товаров нерезиденту и фактическим их вывозом будет временной разрыв, у продавца товаров НДС-обязательства по основной ставке все равно не возникают.

В то же время без документирования ТД вывоза у продавца товара возникает НДС-объект по п.п. «а» п. 185.1 НКУ — поставка товаров на таможенной территории Украины. Тогда место их поставки определяют согласно п. 186.1 НКУ.

Следовательно,

Условия об этом лучше сразу фиксировать в ВЭД-контракте. Иначе при неопределенности придется применять к операции ставку НДС 20 % и начислять НДС по обычному правилу первого события.

При этом стоит отметить, что если товар будет вывозиться с таможенной территории Украины, то самостоятельно задекларировать такой экспорт нерезидент вряд ли сможет. Ведь в соответствии со ст. 265 ТКУ при перемещении товаров через таможенную границу Украины на основании внешнеэкономического договора, заключенного резидентом, декларантом может выступать только резидент, которым или от имени которого заключен настоящий договор. Следовательно, если товар будет вывозиться нерезидентом с таможенной территории Украины, то, вероятнее всего, нерезидент обратится к продавцу товара — резидента для того, чтобы осуществить таможенное оформление этого товара (невзирая на условия EXW). При этом, принимая во внимание условия EXW, таможенные расходы нерезидент потом должен возместить (то есть они будут осуществляться за счет нерезидента).

В этом случае (1) у продавца-экспортера будет ТД, которая будет подтверждать вывоз товара за пределы таможенной территории Украины, и (2) продавец-экспортер будет указан в ТД как отправитель/экспортер. А следовательно, будут и выполняться условия для применения экспортной ставки НДС 0 %.

Датой возникновения налоговых обязательств по НДС в таком случае будет дата завершения процедуры таможенного оформления (см. ситуацию выше). На дату возникновения НО (оформление ТД) составляют экспортную НН. При этом базу налогообложения (цену из гр. 42 ТД в валюте) пересчитывают в гривни по курсу НБУ, который действовал на 0 часов дня подачи ТД к оформлению (ст. 39¹ НКУ). То есть по курсу, отраженному в гр. 23 ТД.

Экспорт без вывоза. Совсем другая ситуация, если продажа товаров нерезиденту осуществляется на условиях EXW без их фактического вывоза за пределы таможенной территории Украины.

В таком случае ТД не будет. А следовательно, не будет таможенного режима экспорта, соответственно не будет действовать и экспортная ставка НДС 0 %. В этом случае

Место поставки товаров в таком случае (местонахождение товара на момент его поставки) — территория Украины. Поэтому такая поставка будет облагаться НДС по ставке 20 %. А НО нужно начислять, руководствуясь правилом «первого события» из п. 187.1 НКУ — в зависимости от того, какое событие состоялось раньше:

— получение предоплаты от нерезидента (поскольку не осуществляется фактический вывоз товара за пределы Украины, то п. 187.11 НКУ не работает) или

— отгрузка товара нерезиденту. При этом имейте в виду: отгрузка прямо не связана с передачей рисков на товар. Отгрузка для целей НДС-учета означает начало физического перемещения со склада продавца для передачи покупателю или перевозчику.

Соответственно на дату первого события составляется и НН.

За НДС-базу принимают договорную стоимость товаров, но не ниже минбазы (п. 188.1 НКУ). При этом для перерасчета валюты в гривни берем курс НБУ, который действовал на дату первого события.